税收负担影响因素的解释结构模型分析
通过第一部分的专家打分筛选出9个影响税收负担的因素后，本文运用解释结构模型（ISM）［5］对这些因素进行进一步地分析，以深入了解每个因素如何影响税负及找出影响税负的根本因素和直接因素．
1影响因素描述依据前文分析，本文设置的影响税收负担的因素列示如下（S1设为企业税收负担）．宏观因素：产业因素S2，地域因素S3，税收政策S4，财税制度差异S5；微观因素：企业规模S6，资本结构S7，股权结构S8，纳税筹划S9，固定资产密度S10．
2绘制关系图根据影响税收负担各因素间的关系，绘制了各因素关系（见图1）．
3建立邻接矩阵根据图1，本文建立了邻接矩阵A，邻接矩阵A表示不同因素之间的直接关系．在矩阵A中，某一因素对另一因素有影响则记为1，否则记为0．得到的邻接矩阵如下．
4计算可达矩阵运用布尔代数的运算关系，将邻接矩阵A经过层层运算求出可达矩阵，布尔代数的运算关系如下：1＋1＝11＋0＝10＋1＝10＋0＝01×1＝11×0＝00×1＝00×0＝0按照上述方法，经过依次运算后可以得到：A1≠A2≠A3≠…≠Ar－1≠Ar＝Ar＋1，其中Ar＝（A＋I）r，r≤n－1，n为矩阵阶数．取M＝（A＋I）r笔者将矩阵M称为可达矩阵．可达矩阵表明系统各节点经长度不大于r的路径可以达到的程度．经计算，在本案中有A1≠A2≠A3＝A4，因此，可达矩阵M如下．
5层次划分假设一个多级结构的最上一级节点为Si，那么它的可达集R（Si）中只能包含它本身和它同级的某些节点（即互为可达）．另一方面，最上级节点Si的前因集A（Si）应包含Si本身和结构中所有可能到达Si的节点．因此，如果Si是最上一级节点，它必须满足条件：R（Si）＝R（Si）∩A（Si）在M中划去第1行和1列，寻找第二级节点，如此重复，直到找全所有的节点，即：L＝｛L1，L2，L3，L4｝＝｛［1］，［5，9，10］，［4，6，7，8］，［2，3］｝
6结果分析从以上层次划分，本文得出企业税收负担影响因素的解释结构模型，如图2所示．
解释结构模型分析结论
1整体分析结果由本文第二部分的分析可知，影响企业税收负担的9个因素可分为三个层次，其中，财税制度差异、纳税筹划、固定资产密度处于L2层，它们是影响企业税收负担的直接因素；税收政策、资本结构、股权结构、企业规模处于L3层，它们通过L2层的因素间接地影响企业税收负担，其中税收政策和资本结构又可直接对企业税负造成影响；地域因素和产业因素处于L4层，它们是影响企业税负的根本因素．这三层因素又可大致分为三类，L2层划分为第一类，它们属于企业管理方面；L3层划分为第二类，它们属于企业治理方面；L4层划分为第三类，它们属于宏观外部因素．由此，通过解释结构模型分析可以发现，影响企业税收负担的根本因素是宏观外部因素，直接因素主要是企业管理水平、企业治理结构．
2根本因素分析由前文分析可知，影响企业税收负担的根本因素是地域因素和产业因素，本文继续针对这两项因素进行具体分析．（1）地域因素我国地域广阔，东、中、西部各地区经济发展极不平衡，因此国家相关税收策也不尽相同，各个地区的税收优惠具有很大的差别，导致行业、规模等都大致相同的企业由于处于不同的区域而有着不同的税收负担［6］．以所得税税负为例，根据2010年我国不同地区上市公司的相关财务数据以及2010年统计年鉴，得到我国不同地区企业的平均所得税税负表3所示：由表3可知，不同地区的企业税收负担确实具有较大差别，其中东部地区企业的税收负担最重．（2）产业因素在我国，产业可划分为三种，第一产业是农业，具体包含农、林、牧、渔各业；第二产业是工业，具体包含制造、采掘、电力、自来水等各业；第三产业是流通和服务业［7］．继续以所得税税负为例，依据在上海证券交易所上市的不同公司的财务数据，本文计算汇总得出我国不同产业的所得税负平均水平，如表4所示．由表4可知，由于国家对第一产业的税收优惠措施较多，因此第一产业所得税负最轻，其次是第二产业，第三产业所得税负最重．由此可见，产业因素对企业税负有着极大的影响．
3建议根据前述分析，本文提出以下两点建议：
[关键词]税收负担；投资效应；消费效应；出口效应；储蓄效应
税收负担反映国家与纳税人之间的税收分配数量关系，是一个国家税收政策与税收制度的核心内容，也是判别一个国家税赋轻重的重要指标。它在实质上反映与调节国家与纳税人的利益关系。税收负担效应是指政府课税多少对经济产生的不同反应与效果。税收负担过轻会影响国家财政收入，而税收负担过重则会损伤企业和纳税人的生产经营积极性。只有税收负担合理化，才能保证国家与纳税人之间利益关系的协调与和谐，才会对经济发展产生最佳的效应。研究税收负担效应，对我国税制的设计与税收政策的选择，无疑具有重要的理论意义及应用价值。
由于税收负担效应主要通过税收的三大职能即筹集财政收入、调控经济运行、调节社会分配关系来实现，而税收的上述三个职能又具体贯穿和体现于投资、消费、出口及储蓄等重要的经济活动中，因而必须深入分析税收负担的投资效应、消费效应、出口效应及储蓄效应。
一、税收负担对投资的效应
税收负担对投资的效应主要表现为刺激投资与抑制投资两个方面。以往研究者一般把税收负担对投资的影响分为对政府投资的影响和对私人投资的影响，我们这里只研究税收负担对私人投资行为的效应。我们认为，征税是国家行为，国家投资也是国家行为，国家除了在一些关系国家安全和国民经济命脉的领域和重要国有骨干企业保留投资外，一般应退出逐利的投资领域，而应该更多地致力于民间资本不愿意进入的公共产品和公共服务的提供上。所以，政府对公共产品和公共服务的投资是不需要用税收杠杆调节和引导的，而税收对民间投资的效应才是我们的研究重点。
相对政府投资而言，非政府行为的投资即企业投资和个人投资一般统称为民间投资。这类投资的基本特征是以投资利益最大化为目标，它与政府投资的目标有着原则性的区别，只要有获利空间，个人和企业就愿意投资。而政府投资有些完全是出于维护社会公平正义或者政治需要，经济效益的考虑是次于政治利益考虑的。税收对个人和企业投资的影响，可以是鼓励性的，也可以是限制性的，它主要是通过税收负担的高或低来推动不同时期和不同经济发展阶段的政策目标的实现。
投资是经济增长的主要动力。各国政府一般都致力于扩大民间投资，并且利用税收政策来保持其持久力，延长其发展稳定期。特别是当经济增长缓慢、需要扩大投资时，在税收政策上常采取降低税率、扩大税收优惠和允许加速折旧等减轻税收负担的措施来刺激投资，比如企业所得税一般就充当这个重要角色。如果对资本的边际收入征税，可能使投资的边际收入下降，进而抑制投资行为；如果允许某些资本成本项目进行税前扣除，降低资本成本，则能鼓励投资行为。因此，在其他条件不变的情况下，任何旨在提高资本成本的税收措施，都将抑制投资的增长；而任何旨在使资本成本下降的税收优惠措施，都将刺激民间投资意愿。各国运用税收负担影响民间投资行为的方法通常有以下几种：
1 调整税率。调整企业所得税税率会直接影响投资人的所得税税负，企业所得税税负的高低又直接影响投资者税后利润的多少。企业所得税税率越高，可供投资人分配的税后利润越少；反之，投资人利润就多。例如，我国企业所得税法就规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业按15％的税率征收企业所得税。低税率直接刺激了民间资本竞相发展高新技术。有人提出，税收对民间投资的影响最好是无影响，保持税收中性。如果政府不发挥税收杠杆的作用，不利用民间投资的逐利性，那么一些投资数额大、投资回收期长而政府又无力投资的项目，可能永远也无法进行。当然，如果不是需要政府发挥“看得见的手”作用的项目，还是要设计合理的税负水平，尽量减少税收负担对投资决策的影响，以充分发挥市场“看不见的手”的作用。
2 税收优惠。它是指根据国家一定时期的政治、经济、社会政策要求，对生产经营活动中的某些特殊情况给予减轻或免除税收负担。对应征税款依法减征称为减税，对应征税款全部免除称为免税，对外资企业还有再投资退税等方式，以达到刺激投资的目的。税收优惠可以按照不同的标准进行分类：一是从时间上可划分为定期减免和不定期减免。前者限于在规定的期限内给予减税免税，过期一般不再继续享受减免照顾，比如对新办外资企业的所得税“免二减三”的政策。后者是对特定纳税人和特定征税对象在一定范围内给予的减税免税，没有固定的减免时间限制，比如对安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。二是从性质上可划分为政策减免、困难减免和一般减免。政策减免是指配合国家有关政策所给予的减税免税，如对基础产业、农业投资所得的免税，对部分外商投资者投资所得的免税等。困难减免是指对纳税人因特殊情况纳税有困难而给予的减税免税。如汶川大地震后，国家对受灾地区的企业所得税、个人所得税、营业税、房产税、契税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、印花税、车船税、进出口税等税收给予减免。一般减免是指其他一般性的减税免税。三是从与税法的关系上可划分为法定减免和非法定减免。前者指基本税法中明文规定的减税免税；后者指基本税法规定以外的由行政性法规规定的减税免税。减税是对投资者的所得少征一定比例的所得税，以达到鼓励投资的目的。再投资退税是政府将已经征收的税款，在投资者将投资收益进行再投资时予以退还，以鼓励其扩大投资规模。
3 折旧方法。从折旧方法来看，企业所得税中的折旧政策对投资具有较大的影响。在税法上允许加速折旧是鼓励投资的主要措施，如果所得税制度允许的折旧率高于实际应该折旧率，则企业的计税所得就会相应减少，企业所得税负就会减轻，投资人就得到了税收鼓励，从而可能加大投资。我国企业所得税法规定，企业的固定资产由于技术进步等原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。比如，软件加速折旧规定，企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成无形资产的，可以按固定资产或无形资产进行核算。内资企业经主管税务机关批准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短为2年。再比如，特殊设备加速折旧规定，对促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，经报国家税务总局批准，可缩短折旧年 限或采取加速折旧的方法。这些减轻税负的税收安排，较好地引导了民间投资的方向和领域，促进了国民经济结构的进一步调整和优化。
与减轻税收负担对投资的鼓励效应相对应，加重税收负担对投资则有抑制效应。当经济发展过热，需要抑制投资时，国家可在税收上采取限制性措施，如提高税负、减少税收优惠和降低在税法上允许的折旧率，相应加大投资人的税收负担而使其减缓或削减投资。前几年为抑制房地产过热，国家通过征收固定资产投资方向调节税的方式控制建设规模；为刺激消费，扩大内需，减少人们的储蓄，国家曾对存款利息开征20％的利息所得税；为控制“炒房团”对商品房价格的推升，国家出台了2年内转让房产征收20％的营业税以及个人所得税的规定，等等，这些都有效地发挥了税收负担对投资的抑制效应。
二、税收负担对消费的效应
税收负担对消费的影响主要表现在两个方面：一是税收负担的轻重会通过收入效应和替代效应，对居民收入在消费和储蓄之间的配置产生影响；二是税收负担会改变不同商品的税后相对价格，税收的收入效应(减少消费者的可支配收入)将降低消费者的消费数量，其替代效应将使得消费者对不同商品的购买量发生变化。也就是说，税收负担不仅会改变消费者的消费水平，而且会对消费者的消费和储蓄，以及不同商品的相对购买量等产生结构性影响(为了分析的简便，我们在此重点讨论税收通过收入效应和替代效应对消费水平和不同商品相对购买数量的影响)。具体而言，税收对家庭消费行为的影响主要表现在收入效应和替代效应两个方面。所谓税收对消费的收入效应是指因为承担税收减少了家庭的可支配收入，从而降低了家庭的商品购买量；所谓税收对消费的替代效应是指通过税负转嫁使得商品的相对价格上涨，出于节约费用的考虑，家庭会减少对课税或重税商品的购买量，而增加对无税或轻税商品的购买量，也就是用无税或轻税商品替代对课税或重税商品的消费。
实际上，收入水平是家庭消费决策的硬约束，理性的家庭会根据商品的价格高低，选择不同商品的购买量组合来实现效用最大化。政府的课税会直接或间接地拿走一部分收入，从而降低家庭的可支配收入水平。比如提高个人所得税税率就会直接减少个人收入；提高消费税税率会提高商品价格，间接增加家庭的购买支出，降低其实际收入水平。所以，在国家增加税负的情况下，家庭的可支配收入必然难以维持原有的消费选择，为了实现最大效应，它只有两个选择：要么减少购买量和消费量，即产生收入效应，要么对原有的消费组合进行调整，即减少对税率相对较高的商品的消费，增加对税率相对较低的商品的消费，也就是用一种商品替代一部分另一种商品的消费。
三、税收负担对出口的效应
当前，研究税收负担不能仅仅局限于在国内经济和市场条件下就税负论税负，还要以全球化视野来考量税收负担问题。事实上，税收负担的确定已经成为一国出口商品参与国际竞争的一个重要政策手段。
1 降低税收负担是提高本国出口产品竞争力的主要手段。在经济全球化和贸易自由化的现代社会，特别是我国加入wto后，在消除贸易保护和关税壁垒以及非关税壁垒的承诺下，灵活运用税收负担提高本国产品竞争力的主要载体是出口退税率。国家通过给企业退还整个流转环节的税收，使其产品以零税率或者低税率进入国际市场，以提高产品在国际市场的竞争力；同时，也促进了出口导向型国内企业的发展，增强就业吸附能力，为国家积累大量外汇储备。实践证明，降低出口企业的税收负担，也就是提高出口退税率，对促进我国外贸出口和经济增长起到了极大的推动作用。
通过出口退税，不仅降低了企业的税负，而且能有效促进本国经济增长。突出表现在三方面：一是能扩大企业的海外市场，促进生产力发展。尤其是其产品在国内消费有限的企业，出口贸易能够给企业带来广阔的市场空间。在我国南方沿海地区，一半以上的中小企业依赖出口生存，这些企业的产品主要靠低廉的价格占有市场，如果不能以低税或元税价格进入国际市场，那么企业毫无出路可言。二是可以为经济增长积累必要的外汇储备。经济快速发展需要引进国外先进设备、技术和原材料等，外汇储备必不可少，扩大出口是换取外汇的重要途径。多年来，我国一直保持较大的贸易顺差，外汇储备连续多年位居世界前三，2008年取代日本成为全球第一。不管如何评价高额外汇储备带来的弊端，但实实在在的储备毕竟增强了我国的抗风险能力，提升了我国参与国际贸易谈判的话语权。三是参与国际市场竞争和国际分工。出口贸易为技术进步和人力资本积累创造了良好的条件，包括信息资源的获取、技术人才的培养等。可以说出口贸易使一国的生产与世界联系起来，促进了生产力进步和经济增长。可见，税收杠杆是推动出口贸易增长不可或缺的有效工具。
出口退税还可以在世界范围内维护商品的公平竞争。因为各国税率千差万别，即使劳动生产率完全相同的两个国家也可能仅仅由于国内税负的不同而在同一产品的价格上有很大的差异，造成不公平竞争。只有退还出口产品在出口国国内生产和流通过程中已交纳的全部税金，使出口货物以不含税的零税价格进入国际市场，才能真正实现公平竞争。亚当·斯密的《国富论》曾对出口退税有过专门论述。他认为，商人和制造业者，不以独占国内市场为满足，却为他们的货物谋求最广大的国外销售市场。但由于他们的国家在外国没有管辖权，他们要独占外国的市场，简直是不可能的。所以，一般来说，他们只好请求奖励输出。在各种奖励中，所谓退税，似乎是最合理的了。
出口退税的主要税种为增值税。增值税是按增值额的大小实行多环节征税，无论产品经过多少环节，都可以计算出各环节所缴纳的税款，并采用发票扣税的办法，使每个环节所含增值税税款更加清晰，便于把各环节已纳税款核算出来退还给企业。通过税负杠杆降低出口产品的税负，对进口产品征税或者征收高额的税收，会较好地满足国家宏观经济政策的需要。外贸比较优势原理告诉我们，进口产品必有一部分是属于国内短缺的资源和产品，而出口产品必有一部分是属于我国优势的产品，通过进出口贸易循环，不仅改善了国内总供给和总需求的结构，还会产生经济总量扩张的结果。
总之，调整出口产品税负，对经济有深刻影响。第一，对产业结构的影响。国家对附加值含量不同的产品实行高低不同的退税率，发挥“税收诱因”效应，优化资源配置，推动产业结构调整。第二，由于各地区出口占出口总额中的比重不一样，不同产品出口退税率的差别，以及出口退税的政策倾斜等，也会影响到地区经济结构。第三，出口退税主要是针对增值税而言的，增值税为中央和地方共享税，在中央财政并未拿到全部税收的情况下，要求中央全部退税，会对中央和地方财政负担结构产生影响。
2 相机调整税收负担是提高税制竞争力的有力武器。从全球视野看，国际税收竞争(包括有害的国际税收竞争)已经成为一个主权国家权衡和调整税收负担的重要考量依据。全球化是21世纪世界经济最为突出的特点，各国经济跃过区域性的藩篱与壁垒在全球范围内竞争并寻求最佳资源配置。其直接的正面外部效应反映为全球经济总量的增长，但是对于税制的发展，却有着正反两方面的作用。就其积极意 义来看，全球化促进税制协调发展、鼓励各国拓宽税基、降低税率，进一步实现税收中性。但是，在经济全球化的过程中，也有一些国家和地区专门吸引那些没有实际经营活动，纯粹为实现利益最大化而避税的公司前去“投资”。相关国家和地区为了保护自身利益，竞相降低税率，提供税收优惠，结果严重扭曲了贸易与投资方式，侵蚀了有关国家和地区的税基。在预算支出不变的情况下，税负向地域流动性较差的经济活动和要素转移，从而影响有关国家和地区税制结构的公平与合理，并对正常的经济活动产生负作用。
根据oecd的统计，从1985～1994年的10年间，西方7国在低税地区(主要是加勒比海地区和南太平洋岛国，一般被认为具有避税港性质)的外国直接投资增长了5倍。美国的海外投资在过去15年内增长了1400％。oecd认为，资本的流动和经济活动的位移导致税基国际化，从而动摇了有关国家的既定税收权益。有害税收竞争就是在这种背景下提出来的。
国际税收竞争的存在，使得主权国家自主改革税收制度和运用税收政策的能力不断受到侵蚀。国际税收竞争尤其是恶性税收竞争的目的是吸引非居民税基，把生产要素与经济活动引向本国。优惠的税收政策将会影响跨国企业的投资决策和经营地点的选择，从而使富有流动性的资本、人才和技术从高税负国转移到低税负国。因而，主动降低税收负担参与国际竞争，以吸引更多的外国投资并防止资本外流，发展国内经济，增加就业，提高本国企业的竞争力，也是提升一国国际竞争力的重要手段。世界银行在对两类国家近20年的数据进行分析之后发现，那些选择通过向其他企业和公民征收较少税收收入进行竞争的国家，经济增长得更快，而选择高税收的政府和国家，其经济增长速度就要慢一些。经济全球化和国际税收竞争使各国税制经历着某种趋同的过程，减税是其普遍采取的政策手段。对于已经加入wto的我国来说，为了进一步吸引外资和促进本国经济发展，对世界性税制改革的趋势和经验是必须认真考量的。
3 有升有降的税收负担有助于协调保护和开放的关系。伴随着关税水平的不断降低，国外的商品和服务正在大量进入我国市场，税收政策面临着开放和保护的两难选择。根据业已达成的双边或多边贸易协定，税收所能提供的保护是有限的，必须结合国内产业结构调整的要求，进行有效的保护。要明确哪些行业具有比较优势，能够走向国际市场；哪些产业还不具备国际竞争的能力，但却是我国国民经济的主导产业，必须经过一段时间的保护，才能使其最终走向国际市场；哪些产业目前还没有开发和生产能力，其国内需求主要依靠进口解决。然后，针对不同的行业制定不同的税收政策。具有比较优势的行业，在我国一般都是劳动密集型产业和少数高科技产业，为了鼓励它们出口创汇和开拓国际市场，要进一步贯彻落实国家的出口退税政策，加快出口退税的进度，增加出口退税的指标；同时，给予高科技产业特别的优惠政策。如允许设立风险投资基金，并税前列支；对于那些不具备国际竞争能力的主导型产业，则应千方百计地利用一切可利用的保护性措施。当然，保护不是目的，而是要在保护的过程中谋求发展，最终使自己足够强大。以农业为例，加入wto以后，我国每年进口粮食的配额增加到2100万吨，配额之内实行1％～3％的低关税，配额之外继续实行高关税，但要逐步从以前的30％～40％降至14％～17％。由于我国农业的劳动生产率大大低于农业发达国家的劳动生产率，这样势必会对国内农产品的价格和农民的收入造成冲击。如果按照国际比较优势的原则，我们似乎可以采取放弃农业生产、所需粮食从国外购买的办法。但是，我国是一个拥有十几亿人口的大国，十几亿人口的吃饭问题不能指望别人来解决，这是一个粮食安全的问题，涉及一个国家主权不至于受制于人。因此，税收政策首先必须能够促使农民在生产的品种结构上进行调整，鼓励其提高科技含量，改良品种；其次，不断加大农业投入，强化支农惠农措施，大幅度增加农民收入。当然，按照国际分工的要求，一个国家没有必要生产一切它所需要的东西。因此，对于某些并非事关国计民生的弱质产业，政府可以放弃对它们的扶持；如果继续扶持，一方面政府将承担本来应由企业承担的风险，另一方面造成资源配置过度分散，不利于有国际竞争力的产业形成。所以，在税收政策导向上，应尽量减少给予这些弱质产业税收优惠，充分发挥市场优胜劣汰的作用。
四、税收负担对储蓄的效应
【关键词】小规模纳税人 税收负担 现状 建议 策论
我国经济体制与经济环境的变化，要求我国税制结构也要随之变化，为了使两者相适应，从1993年年底我国就已经开始了工商税制的第一轮改革。改革的主要对象是之前那些不确定的、税负相对较高的旧税制体制，以使其应有的作用得到更好的发挥。为了与国际惯例接轨，我国从1994年开始在税制模式上逐渐建立起了以流转税为主体的税种，流转税中的主要税种为增值税。1994年税制改革中生产型的增值税开征，建立起了一般纳税人和小规模纳税人与国际接轨的纳税人模式。小规模纳税人，从此正式地出现在增值税法中。税收的无偿性与强制性众所周知，税收负担是征纳双方的主要矛盾，小规模纳税人也不例外。从当前情况看，小规模纳税人的税收负担还存在一些问题。
一、小规模纳税人税收负担现状与问题
纳税人税收负担是否合理理论上讲包含两层含义，一是与纳税人本身的负担能力有关，二是与小规模纳税人对比之下税收负担是否公平。只有将两者放在一起考虑，才能看出税收负担是否合理。对小规模纳税人的负担能力来说，其税收负担能力主要与纳税人所得财富的多少和纳税人自己所感受到的牺牲程度的大小有关。
我国目前的小规模纳税人主要为商品批发与零售行业，这些行业占全部小规模纳税人的将近40%，小规模纳税人当前的实际税负从各种真实情况统计来看，是比名义上4%的税负要小的。在税源总量确定的基础上，企业税负对税收实际征收效能是很好的反映指标，在法律条件同等的约束下，小规模纳税人在名义上的税负和实际上的税负存在不一致性，只能说明我国小规模纳税人的征收效能较低。
小规模纳税人行业涉及方面很多，经营方式五花八门，具有广泛性、流动性和隐蔽性等特点。而我国群众对纳税的观念比较单薄，普遍存在一些偷税漏税现象。很多小规模纳税人都是私营企业，在纳税时往往会受到个人利益影响而少交漏交税负。其次，一些企业由于财务工作专业性和严肃性的缺乏，导致会计核算和税收核算不健全，给税收环境带来了很多障碍。且很多私人企业的会计核算主体界限不清，企业产权与个人财产在界限上不明显。有些企业设置多套账，导致企业会计信息出现严重失实想象。有的财会人员兼职多家企业，对企业记账的及时和准确有直接影响，使纳税申报和财务核算容易出错。此外很多小规模纳税人周边的经营环境不够好，对原始凭证获取时还需要额外负担的付出。
二、解决小规模纳税人税收问题的建议
首先，税务机关应该对纳税人了解税法的畅通渠道加以保证。除了国家要对税收法律、法规进行公布外，各级的税务机关也应该通过权威的部门公报形式将依法制定的各种税收规章、制度等规范性文件及时地公布。其次，国家应该对纳税人诚信纳税的理念进行宣传，提高纳税人依法纳税的意识。对逃税漏税的大案进行宣传报道，对税务部门严格执法的形象进行树立，达到对纳税人震慑的目的。税负机关对自身的服务功能也要做好优化工作，及时给纳税人提供更多的税务信息，比如推进和规范纳税服务热线、建立相应的办公网站等，对贴近式的纳税服务进行开展。也可以有代表性地对小规模纳税人开展一些税法知识的培训班，或者将小规模纳税人的纳税信息印成小册子与传单，使小规模纳税人在纳税义务与负担有更好的了解和心态。
其次，应该对小规模纳税人的合理税负水平加以确定。从短期来看，要对小规模纳税人税负偏重的问题进行解决。要解决这个问题可以对小规模纳税人的征收率适当地降低，当然在适当降低之前应该对小企业的平均销售增值率指标先进行调查测算，然后按小规模纳税人的税率公式进行确定，这样能更好地实现小规模纳税人与一般纳税人税负的平衡。再者，可以对小规模纳税人的认定标准进行改革，不再严格规定经营规模。税务机关也可以通过提供帮助使小规模纳税人尽快建账建制，使纳税人之间的纳税环境更加公平和谐。
小规模纳税人在我国和世界范围内广泛存在，是纳税人中的重要组成部分。针对小规模纳税人税收负担的现状，我国必须要加以重视。只有在重视的前提下才能更快地找到解决办法，对小规模纳税人税收问题进行解决。
参考文献
[1]杨怡.我国增值税小规模纳税人征管政策调整分析[D].厦门大学，2008.
[2]曹立芬，米婷婷.增值税的弱势群体——小规模纳税人[J].吉林财税高等专科学校学报，2010，7（21）：55-56.
[3]林乐春，解忠艳.关于增值税划分一般纳税人和小规模纳税人的若干思考[J].中央财经大学学报，2011，4（08）：132-133.
关键词：税收负担；国民收入分配；税收负担转嫁
一、引言
税收负担问题历来是关系到国计民生最尖锐、最敏感的问题之一。美国《福布斯》杂志公布的全球“税收痛苦指数”，中国一直被列为世界上税收负担最高的国家之一。《福布斯》公布的“税收痛苦指数”全称是“福布斯全球税收痛苦和改革指数”，它是将一国的公司所得税、个人所得税、雇主和雇员的社会保险税、商品税以及财产税等六大税种的最高一档名义税率加总后得出的。其局限性在于：一是由于各税一般都带有减税和税前抵免等措施，名义税率不等于实际税率；二是就个人所得税最高税率看，它只适用于那些收入相对较高的企业管理人员和企业家们，并不适用于普通民众。因此，仅通过“税收痛苦指数”不足以反映中国税收负担实际［1］。
从中国的宏观税收负担变动上看，自1997—2008年，中国税收收入年均增长率高达188%，而名义GDP的年均增长率为122%，税收增长幅度大大高于GDP，由此导致宏观税收负担不断上升。在这种背景下，关于中国税收负担轻重的问题引起社会各界的广泛关注：中国的税收负担是高还是低？
国内学者对税收负担问题进行了大量研究，这些研究集中在对宏观税收负担的判断上。安体富比较早地注意到统计口径和国情因素的可比性问题，并通过数据调整计算出中国3个口径的宏观税收负担水平［2］。但是即使是用同一个指标，不同研究者得到的结论也大相径庭。彭高旺和李里认为，中国宏观税收负担的提高只是一种恢复性增长，税收负担没有偏重，在世界范围仍处于偏低水平［3］。朱青认为，中国宏观税收负担低于大多数发达国家，并且财政支出结构与税收负担高低并不直接关联，因此不能用政府的社会服务水平较低来推论中国是高税收负担国［1］。而李波的判断正相反，认为评判宏观税收负担水平的根本标准取决于是否提升人民福利，既然中国社会保障体系不发达，就可以认为中国宏观税收负担较高［4］。
除了对宏观税收负担进行判断外，一些学者还利用其他指标对中国税收负担进行判断。如荆霞等［5］、孙琳琳和任若恩［6］测算了资本的边际有效税收负担，刘溶沧和马拴友［7］、刘初旺［8］测算了以资本、劳动和消费为税基的平均税收负担，孙玉栋［9］测算了各税种的税收负担，杨之刚等［10］测算了微观企业的增值税和所得税负担，王韬和萧艳汾［11］测算了行业的税收负担。但是，即使是这些多角度研究，也没有明确地判断出中国税收负担高低与否。
为什么仅是一个数据指标的税收负担会引起那么多的争议？主要原因在于：判断税收负担不能脱离对财政资金用途及支出效率的分析。这是因为同样一笔资金，如果在公共部门手中比在私人部门手中更能实现如促进经济增长、公平分配、保障民生等目标，那么即使是税收占GDP的比率较高，也不能轻易断言税收负担过重。如发达国家税收比率一般大大高于发展中国家，但是他们的社会保障体系也比较发达，因此不能简单地通过国际比较，得出发达国家宏观税收负担重的结论。但是，如果通过分析财政资金用途及支出效率来判断税收负担高低，那么各种研究的争议会更大。其他的难以判断税收负担高低的原因还有：衡量税收负担的指标有多种，不同研究者分析的角度不同；一些税种的税收负担可以转嫁，名义税收负担与实际税收负担可以不一致；税收负担高低与否是通过比较得来的，但是不同经济体的比较基础往往差异较大。由于这些原因，尽管中国税收连续多年以高于GDP增幅的速度增长，但对中国税收负担的高低仍存在较大争议。
由于税收负担合理与否，对落实科学发展观、确保政府满足公共需要的财力、促进经济可持续发展、保证政治稳定等诸多问题都有着重要意义，本文对中国税收负担进行多角度分析，从以下方面对既有文献进行拓展：一是根据OECD国家测算税收负担的经验［12］，运用多个指标对税收负担进行综合判断，从方法论角度提出判断税收负担的新方法；二是探讨每个指标的隐含比较基础，指出以往国内学术界在研究中易忽视的问题；三是研究税收负担上升趋势下的国民收入分配格局变动。需要说明的是，由于上述提出的引起税收负担争议的原因，本文也不给出中国税收负担高低与否的判断，只是通过多方面测算，使人们能够从多角度观察中国税收负担问题。
二、名义税收负担分析
最常用的税收负担测量方法是观察名义税率或“法定税率”，它是研究不同税制结构之间差别的起点。在中国各税种中，依照占总税收收入的比重排列的顺序分别为增值税、企业所得税、营业税和个人所得税，四者加起来占总税收收入的80%以上。在这四大税种中，世界各国开征营业税的国家非常少，缺乏比较基础，因此我们对其它三种税的名义税率进行比较。
中国实行的增值税基本税率为17%，2009年之前实行的是生产型增值税，2009年为配合积极财政政策的实行，转型为消费型增值税。有研究者指出，如果把中国生产型增值税换算成消费型增值税，则税率超过23%［9］。在世界范围内，各国基本实行消费型增值税。大多数国家的税率采用3档以下，且采用多档税率的国家普遍有减少税率档次的趋势。欧盟各国现在的税率有两档：一档是适用于具有社会、文化性质的产品和服务的低税率（如食品、药品、水电气的供应和交通等）；另一档是适用于其他一般产品和服务的基本税率。在OECD国家中，增值税最高为25%（瑞典、丹麦），最低为15%（卢森堡），平均在20%以下（如表1所示）。因此，比较来看，中国在实行生产型增值税时，税率处于偏高水平，转型为消费税后，实际税率已大幅降低。
但是，中国增值税纳税人中，小规模纳税人的户数占增值税纳税人户数的比重达80%—90%。分税制改革以来，小规模纳税人适用税率几经调整，由6%调至4%（1998年下半年），再调至3%（2009年）。即使是这样，经换算，当小规模纳税人税率为3%时，只有在商品批零差价达到214%时，才与一般纳税人税收负担持平。设商品增值率为x，则若是一般纳税人，应缴税款为x×17%；若是小规模纳税人，应缴税款为（1+x）×3%；若是两者纳税相同，则有x=214%。小规模纳税人主要是个体工商业户，主要销售的是那些充斥市场的低端商品，批零差价较低，可以说已进入“微利时代”。并且，小规模纳税人除交纳增值税外，还需交纳其他租金和税费，这进一步压缩其利润空间。从国际比较看，对中小企业普遍采用的低税率、高免税线做法，以扶持中小企业发展，如日本、泰国和卢森堡对小企业销售额的税率分别为03%、15%和1%；德国、爱尔兰、希腊和意大利规定的免税线为年销售额的12108美元、48273美元、7984美元和14825美元。因此，比较来看，中国小规模纳税人的增值税适用税率较高。
另外，在增值税征收链条中，对农民实行的是不具有“统一补偿”的免税政策，因此农民不能抵扣购进投入品中的进项税额，这样，农民购进的生产资料（如种子、化肥、农药、电力、燃料等）中的增值税经层层抵扣后，最终基本上由农民承担所有的增值税税收负担。据估算，如果不包括实行生产型增值税时农民购进固定资产中所包含的进项税款，农民在购置农业生产资料中不能抵扣的进项税额占农产品销售收入的195%［13］。目前，为解决增值税抵扣制度造成农民税收负担增加问题，欧盟普遍采取的做法是农业生产者不需要缴纳增值税，他们的投入品中所含增值税可以在销售农产品时按统一加价比例向农产品购买者收取补偿金。对农产品除了给予加价补偿外，其他可采取的办法有：对农产品给予财政补贴，如丹麦；在税率、申报期等方面给予特别优待，如德国和挪威等；农民可以选择放弃特殊待遇而按一般纳税人方式纳税，如法国、意大利和荷兰等。因此，比较来看，由于增值税制度设计的问题，中国农民的税收负担较重。
中国个人所得税中，虽然设制了11个税目，但以对工资薪金征收个人所得税为主，因此我们主要比较工资薪金税目的税率。中国工资薪金所得适用税率分为9档，最低为5%，最高为45%。表1显示了OECD国家个人所得税税率和税收档次，从表中看，中国的个人所得税税率不算高。
就企业所得税而言，中国从2008年1月1日开始实行《中华人民共和国企业所得税法》，法定税率为25%。在此之前，企业所得税的法定税率为33%。从国际趋势看，近年来各国普遍调低公司所得税税率，如OECD国家平均公司所得税税率已从2003年的3079%下降到2004年的2996%，如德国企业所得税税率为25%，澳大利亚为28%（5年内降为21%），英国、日本和印度为30%，美国实行四级超额累进税率，分别为15%、18%、25%和33%，平均为2275%。如果考虑到中国企业所得税税前扣除项目少因素，那么在新税法实行之前，中国企业所得税税率也偏高。
三、宏观税收负担分析
（一）宏观税收负担的衡量指标确定
宏观税收负担反映的是税收与国民经济总量之间的关系，一般通过一定时期政府税收收入占同期的GDP（GNP）比重来反映，它最能说明一个经济体的税收负担高低。通常有3个不同口径的宏观税收负担衡量指标：（1）税收收入占GDP（GNP）的比重，称为小口径的宏观税收负担。（2）财政收入占GDP（GNP）的比重，称为中口径的宏观税收负担。（3）政府收入占GDP（GNP）的比重，称为大口径的宏观税收负担。这里的政府收入不仅包括财政预算内收入，也包括财政预算外收入，以及没在政府收入体系中反映的各种制度外收入，即包括各级政府及其部门以各种形式取得的收入总和。大口径的宏观税收负担实际反映的是在国民收入分配中，政府部门所取得的份额。
在这3个口径的宏观税收负担中，因为税收收入和财政收入数据统计比较完整，研究者对中、小口径的宏观税收负担的判断基本没有疑议。从中国的小口径和中口径宏观税收负担看，中国宏观税收负担呈不断上升趋势。小口径宏观税收负担从1995年的99%上升到2008年的180%，中口径的宏观税收负担从1995年的103%上升到2008年的208%。
（二）政府收入规模和大口径宏观税收负担的判断
学术界普遍认为，大口径税收负担比中、小口径的税收负担更能反映纳税人的实际负担。就大口径宏观税收负担而言，由于中国正处于经济转型期，虽然政府财政收入名义上以税收为主，但实际上还存在大量的各种形式的收费、预算外资金和制度外收入等，大量的资金实际上处于财政控制之外。可以说，政府收入实际规模的难以确定，是近年来学术界对宏观税收负担存在争议的主要原因。
为判断中国政府收入规模，我们提出一种学术界长期忽视的从资金流量表判断政府收入规模的方法。资金流量核算是以全社会资金运动为对象的核算，主要反映生产结束后的收入分配、再分配、消费、投资支出和资金融通，它是研究国民总收入在国家、集体和个人之间的分配关系的重要工具。由于资金流量表中实物交易核算以收入分配为主，核算各机构部门及经济总体的资金流向和流量，以及这些部门间资金的流入流出关系，我们认为，通过资金流量表对政府收入规模的判断还是可行的。其公式为：
政府收入规模＝生产税＋收入税＋财产收入＋社会保障缴款“收入税”相当于企业所得税，“社会保障缴款”相当于当年政府社会保障基金收入，“财产收入”是政府取得的利息收入。从“生产税”的定义看，政府取得的除社会保障缴款和企业所得税外，大部分非税收入并入在“生产税”中。
目前《中国统计年鉴》中资金流量表只编制到2005年，为观察近期政府收入规模变化，我们需要推算2006年和2007年政府收入规模，方法是通过假定各口径政府收入规模增长幅度与财政收入增长幅度相同求得。由此我们求得1993—2007年政府收入规模及宏观税收负担（如表3所示）。
从表3的测算结果看，中国政府收入在2005年后扩张得非常快，到2007年，政府收入规模占GDP的比重为302%。2008年下半年以后，由于经济形势逐渐出现不利的一面，各主体税种税源减少很大，加之政府为刺激经济，采取了一系列结构性减税政策，导致税收增速跌幅较大，未来一段时间内宏观税收负担会有所下降。
四、税基税收负担分析
（一）指标确定
税收的三大税基是资本、劳动和消费，分析这三大税基的平均有效税收负担非常重要，很多经济分析中都要用到。比如在跨期经济分析中，我们需要知道储蓄和消费的税收负担，如果储蓄税收负担重于消费税收负担，那么税制就会鼓励当前消费；相反，如果消费税收负担重于储蓄税收负担，就会鼓励储蓄。Mendoza等［14］提出一个衡量资本、劳动和消费平均有效税率的方法，OECD研究人员采用这种方法研究了其成员国消费、劳动和资本的税收负担情况［14］。目前该方法已经成为衡量资本、劳动和消费平均有效税率高低并进行国际比较的常用方法。
由于中国税制结构与OECD国家不同，在对中国资本、劳动和消费平均有效税收负担测算时，必须对上述公式进行改造。在中国现行税制中，对资本征税的税种包括营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、资源税、固定资产投资方向调节税（已停征）、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税和土地增值税、车船使用税、车辆购置税等，另外还要加上增值税和个人所得税中属于对资本征税的部分。由于2009年前中国采用生产型增值税，购买固定资产的部分增值税不能抵扣进项税额，所以增值税必须在资本和消费之间分摊，具体分摊方法为：
中国的个人所得税实行分类税制，属于对资本征税的部分有对财产租赁所得、财产转让所得及利息、股息和红利所得征税，属于对劳动征税的部分有对工资薪金、劳务报酬和稿酬征税等。在数据资料不完整的情况下，粗略的估计也可以采用Mendoza的方法，即根据各年统计年鉴中城市居民家庭收入情况表中工薪收入和资本收益收入各自所占比重分摊。
在中国税制中，属于对劳动所得征税的税种有个人所得税、农业各税和社会保障缴款，其中个人所得税也需分离出对劳动征收的部分。对中国而言，属于以消费为税基征税的税种主要有消费税和增值税的一部分，对增值税中以消费为税基的分摊部分同和对资本征税的分析是一样的。因此，循着Mendoza等的思路［14］，我们可以建立分析中国税基税收负担的公式：
消费有效税收负担＝消费分摊增值税＋消费税＋关税最终消费－政府人员工资－消费分摊增值税－消费税－关税×100%
劳动有效税收负担＝农业各税＋个人所得税劳动分摊部分＋社会保障缴款劳动报酬＋社会保障缴款×100%
资本有效税收负担＝对资本征税合计/营业盈余×100%
（二）中国税基税收负担的估计和分析
根据上面提出的公式，我们对2000年后消费、劳动和资本的税收负担进行测算。其中，各税种税收数据来自历年《中国税务年鉴》，营业盈余和劳动报酬来自历年《中国统计年鉴》中对各地区国内生产总值项目结构的分解。社会保障缴款包括基本养老、医疗、失业保险以及工伤和生育保险收入总额，数据来自历年《劳动经济统计年鉴》加总得出，测算结果如表4所示。从表4的测算结果看，2000—2007年，消费、劳动和资本的平均有效税收负担分别为119%、95%和370%，并且显示，中国的消费有效税收负担和劳动有效税收负担呈上升趋势。
表42000—2007年中国消费、劳动和资本税收负担单位：%
时间消费税收负担劳动税收负担资本税收负担时间消费税收负担劳动税收负担资本税收负担
分析其中原因，劳动有效税收负担上升的原因在于个人所得税的累进税率设计，在城镇居民人均劳动报酬上升的情况下，会导致劳动有效税收负担不断上升。
消费的有效税收负担上升的原因在于2000年后中国投资高涨和居民消费相对萎缩的经济形势。从对消费征税计算公式的分母看，中国10年来实行医疗、教育和社会保障三大改革，这些改革大大增加了居民消费预期的不稳定，消费支出占GDP的比重一降再降，迫使居民为未来消费而进行自我储蓄，消费需求对GDP的贡献度从2000年的651%下降到2007年的394%。从对消费征税计算公式的分子看，一方面，消费税的对象主要是高收入人群，而中国近年来居民收入差距不断拉大，1984年中国城乡居民人均收入比率为117，到1998扩大到251，而到了2007年更扩大到333，高收入人群的扩大增加了消费税税源；另一方面，在中国实行生产型增值税时，对固定资产折旧存在重复征税问题，在城市化加快需要大量的基础设施和商住房投资的背景下，消费分摊的增值税年均增长率高达186%。分子的相对扩大和分母的相对缩小，使得消费的有效税收负担呈不断上升趋势。
综合分析，对中国税基的税收负担判断是：中国消费有效税收负担和劳动有效税收负担呈上升趋势，以劳动有效税收负担提升最快，而资本有效税收负担始终处于剧烈波动状态。
五、部门税收负担分析
这里所谓的部门是指企业部门和居民部门，我们对其税收负担分别予以分析。
（一）企业部门的总体税收负担分析
对企业税收负担的分析，学术界一直没有定论。原因有两点：一是因为在市场供给和需求两方博弈中，企业在税收转嫁问题上是主动方，企业可以将向政府交纳的税款再转嫁给消费者；二是不同研究者对企业税收负担的税基认识不同，研究者根据需要，分别采用企业利润、销售收入、可支配财力等指标。对此，本文用“企业边际税收负担”概念来克服税收负担转嫁和税基不确定的问题。
在税收经济学中，有一个边际税收楔子（marginaltaxwedge）思想，即由于对要素或部门的征税，导致最后一单位投入税前和税后的边际回报不一致，从而对生产的激励产生影响。利用边际税收楔子思想，可以对资本或投资的边际有效税收负担测算，资本的边际有效税收负担的表达式为：METR=Rg-RnRg（1）
其中，Rg代表税前投资边际回报率；Rn代表税后投资边际回报率。对资本征税就像是在税前投资边际回报率和税后投资边际回报率之间打入一个“楔子”，它等于Rg-Rn。
借鉴边际税收楔子思想，我们对企业部门税收负担变化进行分析。我们知道，按税收负担能否转嫁分类，税收可分为直接税和间接税。在资金流量表实物交易统计部分，间接税基本上列入“生产税”中，并且企业部门交纳的生产税约是居民部门的10倍。扣除企业部门交纳的生产税，再对企业损益进行调整，就得出企业部门的初次可分配收入。由于已扣除掉间接税，税收转嫁因素不会再对企业收入产生影响。用企业初次可分配收入除以企业的资本存量，就可得出企业部门税前“资本平均收入”这个概念是为了分析需要而设定的。水平，我们记为Rg。
企业部门取得初次可支配收入后，还需交纳“收入税”，它是由企业所得税构成的不能转嫁的直接税。从企业部门初次可支配收入中扣除“收入税”，就得到企业的最终可支配收入，用它除以企业资本存量，得出企业部门税后资本平均收入水平，我们记为Rn。由此可求出企业的边际税收负担。
对企业的边际税收负担这个概念需做两点说明：一是虽然利用了资本平均收入概念，但是在测算中并不需要资本存量数据，因为在公式中分子分母约掉了资本存量，这样克服了分析企业税收负担的税基不确定因素；二是企业边际税收负担仍是创造出来的一个概念，引入这个概念的原因是它在企业初次可支配收入和最终可支配收入中打入一个税收“楔子”，它是不能转嫁的，且对国民收入分配格局变动产生根本的影响，这样克服了企业税收负担转嫁因素。
根据企业边际税收负担概念，我们利用历年资金流量表，就可以得出历年非金融企业部门的边际税收负担变动，之所以关注非金融企业部门，是考虑到中国企业部门整体中，金融部门所占比重较低（2004年在企业初次可支配收入中仅占69%），并且金融部门边际税收负担起伏较大。非金融企业部门边际税收负担水平如图1所示。
图1显示，分税制改革以来，非金融企业部门边际税收负担变动分为两个阶段：第一个阶段是由2004年以前，税收负担呈整体下降趋势；第二个阶段是2005年以后，税收负担呈上升趋势。比较1995年和2007年，我们发现，企业边际税收负担基本保持不变。
（二）居民部门的总体税收负担分析：一个推想
直接衡量居民部门税收负担很难，原因在于两点：一是由于税收负担转嫁的因素，居民部门交纳的税款难以确定；二是税基不好确定，以居民部门的总所得或总消费都不妥当。但是，我们可以从总体经济的宏观税收负担和企业部门税收负担的变动趋势推想：近10年来宏观税收负担上升部分大部分由居民部门承担了。
具体来说，在国民收入这个“大蛋糕”中，可以切成政府、企业和居民3个部分，政府分配的一块是从企业和居民部分切出去的，政府切走的比重就称为宏观税收负担。根据前文分析，我们得出了两点结论：一是我国宏观税收负担不断提升，政府从国民收入这个“大蛋糕”中切走的越来越多；二是企业边际税收负担整体并没有体现上升趋势。据此我们推想，企业有可能通过税收负担转嫁的作用将税收负担转嫁给居民部门，也就是说，居民部门承担了宏观税收负担的提升部分。
为证明这一点，我们在表5中列举了1995年国民收入初次分配和最终分配格局的变动。从表5中看到，分税制改革以来，不论是初次分配还是最终分配，企业部门所占比重都处于增长状态。就政府部门所参与的分配而言，从1995—2007年，初次分配所占比重上升43个百分点，最终分配上升75个百分点。就居民部门所参与的分配而言，从1995—2007年，初次分配所占比重降低75个百分点，最终分配降低96个百分点。也就是说，在宏观税收负担上升过程中，居民部门贡献了大部分份额。
之所以税收高速增长导致税收负担由居民部门承担，主要在于中国以间接税为主体的税制结构。中国税收主要由增值税、营业税、企业所得税、个人所得税和消费税这些主体税种构成，从税收收入规模看，以间接税为主体，如2007年，以企业所得税、个人所得税为代表的直接税占税收比重仅为269%。在这种税制设计下，表面上看，中国税收大部分由企业交纳。但是企业交纳的税款中，仅127%是不能转嫁的直接税，873%是可以转嫁的间接税。这样，虽然企业交纳的税款较多，但是企业部门却可以通过税收负担转嫁的形式将税收负担转嫁给居民部门。综合分析，由于中国税收收入主要由间接税构成，虽然企业部门交纳较多的税收，但是由于税收负担转嫁的因素，实际上税收负担主要由居民部门承担，导致居民部门税收负担不断加重。这也是国民收入分配格局中，企业部门分配比重不降反升的一个重要原因。
六、结论
近年来，在税收连年高速增长背景下，中国税收负担是轻还是重的问题引起广泛争论。本文对此进行详细研究，从各个口径的税收负担的测算结果推断：
第一，从名义税率的国际比较来看，中国各大主体税种的税率处于适中水平。但是国际上对中小企业普遍采用的低税率、高免税线做法，与之相比，中国增值税小规模纳税人适用的3%税率偏高。与国际上对农产品普遍采用的给予加价补偿办法相比较，中国对农民实行的是不具有“统一补偿”的免税政策，导致农业投入品的增值税最终被农民承担，农民增值税税收负担较高。
2012年1月1日，交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点率先在上海启动，时至今日，营改增试点已在全国范围内展开，2014年1月1日试点行业进一步扩大至铁路运输和邮政服务业，自2014年6月1日起，电信业也纳入了营改增试点范围。目前，营改增主要是将原来应缴纳营业税的交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业改为缴纳增值税，并增加了11%和6%两档低税率。
营改增必将对各行业的税收负担产生重大影响。此前，一些学者也对行业税收负担进行了研究，例如，王??，董聪，徐潇鹤，文福生（2014）采用双重差分模型，研究了沪深两市交通运输业上市公司的税收负担和公司业绩变化。王如燕，吴丽梅，邬展霞，吴蔚（2013）分析了交通运输业营改增试点中存在的税率设计偏高、可抵扣项目较少、一般纳税人界定有漏洞等问题。高萍，徐娜（2014）对电信业营改增后的税负水平进行了估算，并分析了影响电信业税负上升的主要因素以及营改增对电信业业务模式的冲击。崔军（2014）认为营改增使电信业的销项税额增加，而抵扣又不足，从而导致税负增加。孙钢（2014）分析了营改增使得部分企业税负增加的原因。
然而，营改增的影响不仅仅局限于改革行业，对其他行业也会产生深远影响，所以应该从两个方面来看营改增的作用。一是营改增行业本身税收负担的变化。营改增行业本身的税负受两个因素影响：一方面营改增后适用的增值税税率直接影响该行业的税收负担；另一方面在改纳增值税后，其外购商品中包含的增值税可以作为进项税额予以抵扣，这会降低该行业的税收负担。二是营改增行业的下游行业税收负担的变化。营改增行业改纳增值税后，其下游缴纳增值税的行业从营改增行业购入的商品就包含增值税，可以作为进项税额抵扣；而营改增前，其下游行业购入商品中包含的营业税不可以进行抵扣。因此，营改增增加了营改增行业的一些下游行业的税收抵扣，从而降低了税收负担。
本文将基于投入产出模型，全面考察营改增对各行业税收负担的影响。利用投入产出表，可以分析各行业中来自其他行业的中间投入，再根据适用的增值税率或营业税率，即可计算各行业中间投入中包含的增值税额或营业税额，进而按照增值税可以作为进项税额抵扣、营业税不能抵扣的原则，可以计算各行业的税收负担变化。本文利用2010年的数据模拟分析了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业营改增对各行业的税收负担的影响。
2研究方法
投入产出模型刻画了经济中各产业的投入来源和产出去向的关系。投入产出表的每列都描述了一个行业投入的构成，包括来自其他行业的中间投入，也包括增加值的分配情况。投入产出表的每行都描述了一个行业产出的使用情况。
本文采用《2010年投入产出基本流量表》资料来源于国家统计局，《中国统计年鉴（2013）》，中国统计出版社。 ，该表涉及三大产业、17个行业，其中包括运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业。由于目前的营改增主要涉及交通运输业、邮政业和电信业，而且这三个行业是投入产出表中运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的主要构成部分，因此本文将运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业视为改革行业，并根据营改增政策将其改革后适用的增值税税率视为11%。
基于投入产出表得到2010年各行业中来自其他行业的中间投入，并根据各行业适用的增值税税率或营业税税率，可以计算出来自各行业的中间投入中包含的增值税或营业税税收数据得到各行业的增值税额或营业税额，再结合我们要计算税负的目标行业的纳税特征，计算其税收负担。
可以将行业划分为三类：一是营改增行业。改革前缴纳营业税，改革后缴纳增值税；二是原增值税纳税行业。改革前后均缴纳增值税；三是营业税纳税行业。改革前后均缴纳营业税。下面解释如何具体计算一个行业的税收负担变化。
如果一个行业属于营改增行业，营改增前需缴纳营业税TB，根据该行业的总产出和营改增后适用的增值税税率可以计算其增值税销项税额为T销，营改增后，该行业中间投入中包含的增值税可以作为进项税额T进予以抵扣，其实际需缴纳增值税为T销-T进，那么该行业的税收负担变化可表示为T销-T进-TB。当T销-T进-TB>0时，说明该行业的税收负担增加，相反，当T销-T进-TB
如果一个行业属于非营改增行业，并且营改增前需缴纳增值税，由于该行业的中间投入中存在来自营改增行业的中间投入，营改增使得这部分中间投入中包含的营业税转变为增值税，进而增加了该行业的增值税进项税额T’，而其销项税额并没有发生变化，所以这类行业的税收负担变化为-T’，即税收负担下降T’。
如果一个行业属于非营改增行业，并且营改增前需缴纳营业税，那么这类行业在营改增后仍缴纳营业税，因此营改增带来的进项税额增加并不会影响该行业，所以这类行业的税收负担基本不会受到营改增的影响。
下面以运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业为例，说明如何计算一个行业的税收负担变化。表1列出了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的各项中间投入及其适用的增值税税率或营业税税率，由此可计算该行业的各项中间投入中包含的增值税或营业税。营改增前，运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业需缴纳营业税1984.03亿元；营改增后，该行业适用税率为11%的增值税，所以增值税销项税额为6553.85亿元，而营改增后该行业的中间投入中包含的增值税可以作为进项税额予以抵扣，进项税额共计3776.82亿元，所以营改增后该行业应纳增值税2777.03亿元（6553.85-3776.82），因此，营改增使得运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的税收负担增加了793亿元（2777.03-1984.03），税收负担增加率为39.97%（793/1984.03）。其他行业的税收负担分析方法与此类似。下面对各行业的税收负担情况进行了分析。
3结果分析
为了便于分析，本文将投入产出表中的行业归入三大产业，从而分析营改增对不同行业以及不同产业的影响。研究发现，由于税种和中间投入的差异，营改增对各行业的影响也存在显著差异。表2全面展示了营改增对不同行业的影响，其中，进项税额变化率这一列展示了各产业因营改增而增加的进项税额，正值表示可以抵扣的进项税额增加；应纳税额变化率这一列展示了各产业因营改增而减少的税收负担，负值表示税收负担下降。
3.1营改增行业税负增加
营改增行业的税收负担主要来自两方面的作用：一是营改增后适用的增值税税率，这决定了该行业的销项税额的水平；二是中间投入中可以抵扣的进项税额，抵扣额越高，行业税收负担越小。由表2可知，运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业，作为营改增行业，其税收负担增加了39.97%，其主要原因有以下。
一是增值税税率偏高。该行业原本适用3%的营业税率，营改增后，该行业在计算销项税额时适用11%的增值税率，单此一项比营业税高出8个百分点。如果将该行业适用的增值税率设定为9.8%，则行业的税收负担基本保持不变。二是增加值占比较高。一个行业的总投入中增加值占比越高，则中间投入占比越低，那么可以用于抵扣的进项税额也将越少。从《2010年投入产出基本流量表》可知，该行业增加值占总投入的43%，所以，营改增后该行业的增加的税收负担相对加大。三是进项税额抵扣不足。从表2可以看出，该行业从其他缴纳营业税的行业购入的中间品，其中只含营业税，而不含增值税，所以不能作为增值税进项税额予以抵扣，这也导致该行业的进项税额抵扣不足。不过，随着营改增的推进，将会有越来越多的行业被纳入增值税纳税范围，届时可以作为进项税额抵扣的项目也将越多，从而使得该行业的税收负担下降。
3.2第一产业、第二产业税收负担下降
从表2可以看出，除建筑业外，第一、第二产业的进项税额都有所增加，且应纳税额都有所下降，即税收负担降低。由于增值税的计税方式的特征决定，增值税抵扣链条中任意环节发生变化，都会影响整个链条中所有行业的税收负担都发生变化。当运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业缴纳营业税时，购入其产品的行业不能进行任何抵扣，但是，营改增后，再购入其产品时，就可以将其中包含的增值税作为进项税额予以抵扣，所以无形中降低了购买其产品的行业的税收负担。
3.3第三产业及建筑业税收负担不变
由表1可知，建筑业和第三产业中缴纳营业税的产业，其税收负担都没有发生变化。虽然这些行业购入了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的产品，但是因为这些行业缴纳营业税，所以营改增带来的进项税额抵扣优惠并没有使得这些行业受益。
可以预见，随着营改增的推进，相对于前期的营改增行业，后期进行改革的行业受益将更大，同时也给前期改革行业带来收益。这一点可以这样理解，例如，当前进行了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业的营改增，由于金融业并没有营改增，所以购入的金融业产品中包含的税收就不能抵扣，当将金融业进行营改增后，金融业便可以抵扣运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业包含的进项税额，即从前期改革中受益，同时也增加了运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业可以抵扣的项目。所以，随着营改增的深化，其减税作用将愈发明显。
3.4产业内部行业间税负变化不同
从表2中第二产业应纳税额变化率可以看出，不同行业受营改增的影响大不相同。例如，非金属矿物制品业税收负担下降高达8.41%，而炼焦、燃气及石油加工业税收负担下降只有3.94%。营改增使不同行业的受益出现差异，主要是因为目前的营改增行业比较单一，尚没有全面展开。因为只有运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业进行了营改增，那么越依赖该行业产品的行业受益越多，也就是说，如果一个行业的中间投入中来自营改增行业的产品占比越高，那么其进项税额的增加越多，税收负担下降也就越多。随着营改增的全面展开，这种由于单行业营改增引起的受益差异将会逐步消失。
4建议
第一，全面推进营改增。基于上文分析，局部行业的营改增存在以下不足：一是运输仓储邮政、信息传输、计算机服务和软件业税收负担升高，全面营改增可以增加进项税额的抵扣，使之税收负担下降至合理水平；二是局部营改增使其他行业受益不均，中间投入中使用营改增行业产品越多则受益越多；三是不能全面、有效地解决营业税重复征税问题。实行全面的营改增有助于解决以上问题。
第二，充分考虑行业特征。不同行业在征税时存在巨大差异。例如，一个资本密集型行业和一个劳动密集型行业，两个企业的营业额相同，在缴纳营业税时，只要营业税税率相同则两者的税收负担相同。但是当缴纳增值税时，情况则完全不同。一般而言，资本投入中的增值税可以作为进项税额予以抵扣，而劳动投入则没有这样的功能，如果还施以同样的增值税税率，必然导致两者的税收负担差异。因此，在制定营改增的税收政策时要充分考虑行业特征。
第三，注意产业结构调整。营改增不仅是一项税制改革的工作，也是产业结构调整的契机。从以上分析可知，营改增改变了行业之间以及产业之间的相对税收负担，也就改变了行业之间以及产业之间的相对收益，这是调整行业发展、促进产业结构转型的良好机会。
【关键词】房地产业 税收负担 楼市调控
一、房地产业税收负担的不合理影响
房地产业税收政策造成的税收负担，其影响内容如下：
1.税收政策在发挥楼市调控积极作用的同时，也会导致房价的不合理上涨。因为房地产企业税收过重，会直接加大开发的成本，当开发商的利润水平被降低到一定程度，就会提高项目的销售价格，减少成本带来的压力，影响房价的良性走势。
2.税负引发的房价上涨，遏制了房地产市场的发展，很多购房置业者选择了观望的态度，使得房地产二级市场和三级市场处于萧条状态，而原先房地产的投资客，将投资的目标转移出房地产市场，从宏观的经济角度分析，房地产的投资额在短时间内会出现急剧下跌迹象，从事房地产行业的人员也会开始就业于其他行业，产生人力资源外流现象。
3.人们对税收有种不自觉的抵抗情绪，在税收政策压制下，逃税、避税等违法行为屡见不鲜，再加上房地产行业本身运营模式的复杂性，致使税收征管难度比较大，给房地产开发商逃税和避税留下诸多漏洞。就目前税务机关税专项检查和违法案件查处的情况分析，房地产行业涉税案件的数量庞大，与其他税收案件相比，远远高于其他行业。
4.房地产企业的资产投入受到纳税影响，当追求利润最大化的目的无法实现时，将降低房地产企业开发的热情，制约房地产行业的健康发展。
二、科学设计房地产业税负的政策体系
（一）房地产行业税负的基本原则
房地产业税负基本原则的科学设计，是房地产税收改革的基本点，需要以房地产市场健康发展为出发点：
1.公平性原则，包括税收负担公平、经济公平和社会公平三方面内容，即通过建立平等的税收机制外部经济环境，要求具有相同纳税能力的人缴纳等额的税款，从而实现对社会成员收入的公平调节。从目前房地产税收机制形成的税负状况分析，税负的公平性需要实行内外资两套税制，并统一不同的经济行为，将保有环节税收的征收范围扩大化，另一方面，要对税率、起征点和税收优惠等进行合理设置，发挥收入公平的分配职能。
2.效率原则，在税收政策执行当中，将执行成本控制在最低状态，并换取最大的税收收益，收益包括税收收入，以及税收对产业资源配置的调节，以此促进房地产业结构的优化，间接促进社会经济效益的稳定增长。
3.财政收入原则，通过税收满足国家财政支出的部分需求，将房地产税制培养成地方的主要税种，并借鉴国内外先进经验，适当提高房地产税收在地方政府收入中的比重。
（二）国外房地产业税收模式的参考借鉴
房地产税收体系是世界各国税制体系中的重要组成部分，是各国政府财政收入的主要来源，各国在税收实践中沉淀很多成功的经验，某些先进的税收模式值得我国参考和借鉴：
1.美国税收模式：房地产取得的环节，是以遗产净额作为遗产税和赠与税的计税依据，设有30%的最低值和77%的最高值，在税法规定价值范围内的遗产和赠送物品是不征税的；土地和房屋保有税归入财产税的内容当中，以从价征收为原则，税收收入全部归政府所有；房地产流转环节需要征收交易、所得和收益等税收，是房地产所有权人获得增值收益而征收的税种。
2.英国税收模式：房地产取得的环节，由买卖双方协商印花税的税率，通常在1%～24%的税率中取值，而遗产税是以财产所有人的遗产总额为征收对象，与赠与税合并征收，但时限和税率都有可变性。保有环节分为住房财产税和营业房屋税两种，税率根据地方政府开支情况等确定，财政部门逐年核定或者变更计算依据。流转环节征收所得税和资本利得税，所得税是以经营利润、利息和投资收入等作为课收的对象，利得税是以土地买卖和房屋资产等利得作为课收对象。
（三）合理设置税种
根据上文的税负基本原则和国外房地产业税收模式的参考借鉴内容，笔者结合目前我国房地产业的税负现状，对房地产税收体系进行设计，以便合理设置税种：
1.房地产取得环节设置取得税，当国有土地使用权出让、土地使用权转让和房屋转让的时候，以出让土地、转让土地和转让房屋为征税对象，纳税人为土地、房屋权属的单位和个人，并根据土地、房屋取得方式的不同设定计税依据，譬如房屋遗赠，根据土地使用权和房屋的成交价设置计税依据，税率在3%～5%之间。
2.房地产保有环节设置房产税和土地税，前者是房屋产权的单位和个人，以房屋的评估价值为计税依据，就经营性和非经营性的房产为征收对象，根据经营性房产0.8%～1.2%的税率和非经营性房产0.1～0.3%的税率进行房产税的征收，后者土地使用权的单位和个人以申报低价为计税依据，就包括农用地在内的一切国有土地和集体土地为征税对象，并以1%～3%为一般税率和0.5%～2%为优惠税率。
3.房地产流转环节，一是所得税和营业税，笔者建议借鉴美国个人所得税的经验，采用每环节累加5%的四级税率征收个人所得税的税率，税率分别为5%、10%、15%、20%；保留现行的营业税。二是城乡维护建设税，加入建设附加费、污水处理费，取消市政设施建设费、商业网点配套费等收费项目，沿用现行的税法规定为计税依据，为农村基础设施建设提供足够的资金保障。三是消费税，国内建造别墅、高档公寓的单位和个人，以所建造别墅、高档公寓的实际销售价格为计税依据，并按10%～20%的税率征收消费税。四是取消土地增值税，减少对房地产领域资源配置的不利影响。
（四）房地产税收体系的完善内容
房地产税收体系内容，要从以下几方面进行完善：
1.提高房地产税收的立法层次，鉴于目前房地产税的立法层次偏低，因此要根据房地产政策、房地产企业的类型和经营方式，进行税收法规细则地修正，提高法规的规范性和可操作性，发挥税收体系改革后的调控功能。
2.房地产行业的税收负担主要源自于名目繁杂的收费项目，笔者认为有必要取消不合理的收费项目，并实行项目收费公布制度和反馈机制，减少和避免乱收费等情况发生。
3.通过将土地批租制度改为土地年租制度，并按照使用年限收取土地出租金的方式，以及在把握好土地供应结构和提高居住用地供应比例的基础上，进行土地管理体制的改革，实行对闲置土地的清理。
4.在征收房产取得税的同时，建立税务、城建、房管多部门之间的互动机制，通过房地产产权信息化建设，建立明晰的产权登记制度。
三、结束语
综上所述，房地产是社会发展的必然产物，作为一种置业投资的商品，逐渐演变成国民经济发展的产业支柱之一，但目前我国的房地产税收体系尚不合理，影响着房地产市场的健康发展。因此，要通过税务的改革，调整房地产税制本身的结构，合理减轻房地产业的税收负担，发挥房地产税制的功能，从而促进房地产业的健康发展。
参考文献
[1]吴旭东.房地产各环节税种设置与税负分配研究[J].财经问题研究，2006(09):75-80.
[2]林楠.关于房地产行业税制改革与完善的思考[J] .法制与社会，2008(06):98-107.
关键词：税收负担；税制改革；生活水平；发展经济
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2017）01-66 -02
一、我国中低收入者的税收负担现状和税制改革现状
税收是对每个达到税收条件的个人或企业进行征税的行为。但由于制度层面的漏洞，导致了税收负担倾向于中低收入阶层，而高收入阶层却利用这些漏洞减轻了自己的税收负担。虽然目前我国已达到总体小康水平，但还是低水平的，不全面的，许多家庭也都是稍微过了小康水平线而已，加上我国的人口基数大，那一部分尚未达到小康水平的人数其实并不少，而这部分人就是中低收入阶层，因此他们的税收负担是沉重的。税制改革在我国实行已有多年，但由于漏洞未除，现实的征管制度又不给力，税制改革的效果不是很明显。
二、税制改革的必要性
（一）制度的不完善
税制改革在我国实行已经有三十多年，但依旧处于一个不断完善的阶段，而就是处于这个不完善的阶段，我国的税收体制出现了一些漏洞，比如：由于我国目前个人所得税所实行的是分类扣缴的制度，然而高收入者却享受着多源扣除的优势，而最重要的是纳税的主体反而是收入较少的工薪阶层，因此，减低中低收入者的税收负担的税制改革是势在必行的。
（二）贫富差距的扩大
贫富差距一直以来都是一个比较严重的问题，但到目前为止贫富差距的缩小并没有实现，相反的，差距越来越大。我国的财富分布得很不均匀，而我国作为社会主义国家，实现共同富裕是本质要求，也是广大人民的共同愿望。在学习富人致富的同时，也要采取一些措施帮助穷人，而这就需要税制改革来助一臂之力了。
（三）旧的起征点已不适合新时代
我国个人所得税法从1980年至今已修法三次了，起征点从1980年的800元到2005年的1600元再到2007年的2000元，而2011年则是一鼓作气升到了3500元。如今第三次修法已有5年，这5年我国GDP取得了很大的成就。但人们的工资增长幅度跟不上国家经济发展速度，因此，通过税制改革提高起征点来减低中低收入者的税收负担，以达到提高人们收入水平是必要的。
三、税制改革实施所带来的影响
（一）对普通居民的影响
1.提高人们的消费水平
减低中低收入者的税收负担的税制改革无可争议是有利于提高人民的收入水平，从而提高人民的购买力，即消费能力。对于中低收入阶层的家庭来说，如果税制改革减免他们那份税收的钱，那么对提高家庭的消费水平有着很大的推动作用。
2.精神压力的缓解
纳税负担的减免不仅可以让人们更加勤劳努力地工作却不会担心因为收入高了而被征税，至少在达到起征点时不会。再者，能节约下来的那部分税收都是人们的劳动价值的集中体现，少一点征收多一点自己支配就多一份幸福感，不管是精神上还是心灵上都得到慰藉。
3.投资创富
税制改革不仅仅是减轻了中低收入阶层的税收负担，也给他们更多的创造财富的机会，而在他们自由投资的同时，也给企业带来了足够的运转资金，为企业的战略经营、技术创造以及品牌的创立注入一股新鲜的活力。
（二）对国家财政收入的影响
税收是财政收入的基础，据中国统计局的统计，排在第一的依旧是增值税，排在第二、三、四的分别是企业所得税，营业税和消费税；虽然个人所得税排在第五位，但若实施税收改革，我国的纳税主体即中低收入者将受到改革的福利，因此个人所得税的税款会相应的减少，而对财政收入的影响也是不可避免的了。
四、税制改革实施过程相关建议分析
（一）提高纳税人的自觉性
提高纳税人的自觉性除了给他们灌输一些必要的税收的重要性之外，更多的是谈及税收之后给他们带来的一些有利之处，正所谓税收取之于民，用之于民，要让纳税人知道这些税款实际上就是完善人们身边社会公共基础设施，医疗保障，社会养老保险等等一些关系到人民利益的项目，让人们真实感受到税收给予人们的好处确实存在。
（二）完善纳税体系
1.提供良好的纳税服务体系
提供良好的纳税服务体系，要体现在良好的纳税服务体系，服务方式的多样化必须具备，同时要加快电子服务的发展和普及，进一步改善服务条件，为纳税人提供方便，快捷且选择可多样性的优质服务，让纳税服务体系不断地进化，从而提高纳税人的满意程度。在税收过程中，还应该调动政府机关，税务机关和中介公司等其他有关部门的参与，充分利用好这些资源，简化税收程序，提高税收效率，使纳税人的满意程度提到最高。
2.加强税务队伍的建设
（1）用人慎重，唯才是举：税务人员是税收执行的主力军，要全面分析每个面试者的性格、信仰、工作态度和文化水平等信息，最重要的是观察其是否有公正无私的情怀和内心是否拥有较强的责任感、使命感。
（2）自身能力的提升：税务人员要牢记有关于税收的法律法规、征管制度，自觉履行征管义务；在了解税收体制内容的基础上，应该与时俱进，多了解税制改革所引起的政策变化或者其他疑难问题，以便解答纳税人的提问。只有税务人员自身的能力提高了，才能进一步提高税收征管质量，才能为国家富强发展提供更多的财力支持。
3.完善纳税监督模式
建立完善的监督机构有利于对税务机关及税务工作人员的征管不正当，不合法，不到位行为进行监督，这就需要内外结合进行监督了。外部的监督一是依靠人民反馈回来的信息，纳税人每次纳完税，纳税人员就要对税务人员的服务态度、工作质量、工作效率进行评价。二是靠专业的监督机构，此机构由专业性强，知识性高，由他们对纳税机构进行考评。只有不断地将内外监督模式完善，才能进一步保证税务人员的工作积极性，才能提高税务机关的工作效率和工作质量。
（三）大力发展经济
1.推进城镇化建设
加快农村向城市化转变的脚步，统筹好城乡空间规划，合理有序地进行城镇化建设。加大对保障性住房的建设，加快城乡绿化环保建设，扩大绿化面积，改善人们生活周边的自然环境质量，完善社会公共设施。
2.积极的就业政策
鼓励民营企业和中小型企业自由发展，鼓励个体经营企业多运用自身的灵活性，鼓励社会有能力的投资者投资中小型企业，并给予优惠政策，开办就业培训机构中心，培训下岗人员再就业，政府也可以开发公益性的岗位，为社会上学历低、身体残疾或无一技之长的一些贫困又就业条件少的人士提供就业机会，这不仅扩大了就业率也相应的促进了经济发展。
3.转变经济发展方式
一直以来，我国经济增长都是依靠高消耗高投入的方式来推动这种经济模式，不仅经济效益低而且造成的污染大、不利于经济发展的可持续性。因此，大力发展绿色产业，逐步将经济模式转变可持续循环发展的新型经济模式。同时，大力发展第三产业，提高我国服务业比重。并逐渐形成以第三产业为主，第一、二产业为辅的产业模式。扩大国内市场，积极倡导消费，拉动经济增长，为经济发展注入活力。
4.统筹兼顾，科学发展
要对我国的国情进行全面分析将新形势与经验相结合、提高政策的`活性和针对性制定符合实际经济工作量，充分将科学发展观体现出来。进一步改革开放，积极引进外资和推动出口，在加强与世界合作增加商品流通的同时也可以增加国关税、流转税的税收。
六、结语
税制改革有利于提高人们的生活水平和缩小贫富差距，但是由于我国的税制改革力度有限，改革的效果不是很明显。因此，通过本文的分析表明，想要再一次进行税制改革，那就要在完善纳税体系，提高纳税人的纳税自觉性，加大对偷税罪的判罚，以及大力发展经济等方面齐心协力来达到税制改革的目的。
参考文献：
[1]周琳丽.我国个人所得税功能缺失研究[C].西南财经大学出版社，2004.
[2]周琳丽.我国个人所得税功能缺失研究[C].西南财经大学出版社，2004.
[3]胡润.中国个人资产超5亿“顶级富豪”共1.7万[N]. 楚天都市报，2015-4-4.
[4]中国统计局.GDP， 2011―2014.
[5]《中华人民共和国税收征收管理法》.第五章法律责任.
关键词：营业税改增值税 物流企业 税收负担 流转税负担率
一、营业税改增值税改革方案
2012年1月1日，营业税改增值税（简称，“营改增”，下同）试点工作开始在上海开展，其改革范围在交通运输业和部分现代服务业，在2012年8月1日，又增加了深圳、广东、天津、北京等十个省市。北京已于9月1日正式启动试点。此次改革所涉及的具体行业和税率变化如表1所示：
在现在实施的17%和13%两档增值税税率的基础上，新增加11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，建筑业、交通运输业等适用11%税率，某些现代服务业适用6%税率。
根据国家税务总局、财政部的《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》，物流企业属于这次试点企业之一，其包括了“物流辅助服务”和“交通运输服务”两类应税服务项目，物流辅助服务适用的增值税率是6%，交通运输服务适用的增值税率是11%。
被划为“交通运输服务”方面的应税项目，原以3%的税率缴纳营业税，并且是以差额纳税；营改增后以11%的税率缴纳增值税，抵扣进项税额。而被划为“物流辅助服务”的应税项目大多是原适用5%营业税税率，改增值税后适用6%的增值税率，同样抵扣进项税额。这项改革不仅改变了税种、税率，同时计税方式也发生变化，这一系列的变化对企业的发展产生了长远的影响。
二、 “营改增”后物流企业毛利水平将下降
营业税改增值税后，营业收入=含税收入/（1+a）（a为改增值税后适用税率）。
这说明在同一经营服务项目下，营改增使企业的营业收入、缴纳税费金额、毛利润和净利润也同时发生相应变化。
在物流也中，运输、仓储、货代等收费价格取决于其成本，因此其毛利率相对固定，为了便于观察营改增前后相关财务指标的变化情况，本出几点前提假设：1.只考虑跟营业收入和营业成本相关的增值税，且两者所含的增值税税率相同；2.税金只考虑增值税和营业税，不涉及按增值税和营业税计算的各项附加税费；3.假设税改后不含税毛利率（以下简称毛利率）水平保持不变；
若税改后，经营服务项目的收费价格不变，我们以同一项目进行举例分析如下。
税改前：营业收入=含税收入，毛利=含税收入×毛利率×（1-a）
税改后：营业收入=含税收入/（1+b），毛利=含税收入×毛利率/（1+b）（b为改增值税前适用的营业税税率）
因此，对于“物流辅助服务”应税项目来说，a=5%，b=6%，此类同一项目如果收费价格即含税收入不变，营业税改增值税后，营业收入规模减少5.66%，税后毛利减少0.67%。对于“交通运输服务”应税项目来说，a=3%，b=11%，此类同一项目如果收费价格即含税收入不变，营业税改增值税后，营业收入减少9.91%，税后毛利润减少6.9%。
例如，若某一“物流辅助服务”项目总收入是1000万元，毛利率是10%。改革前，该项目营业收入是1000万元，毛利润是95万元。改革后，该项目营业收入减少到943.4万元（减少的56.6万元是增值税销项税），毛利润减少到94.34万元。若某一“交通运输服务”项目总收入是1000万元，毛利率是10%。改革前，该项目营业收入是1000万元，毛利润是97万元。改革后，该项目营业收入减少到900.9万元（减少的99.1万元是增值税销项税），毛利润减少到90.09万元。
由此可见，税改后，在满足前文假设的条件下，若依然维持原来的收费价格，那么营改增减少企业的收入、降低毛利水平、增加缴税金额，最终将减少企业利润，加重企业的税收负担。
三、 “营改增”后物流企业的流转税负担率将上升
“营改增”后物流企业的流转税负担率的变化如何，可以通过实例来观察。上港集团是一家在上海注册的以集装箱业务、散杂货业务、港口服务和港口物流业务为主要业务的上市物流企业，自2012年1月1日起，上港集团从事的国内货物运输服务、装卸搬运服务、仓储服务项目开始实行“营改增”税制转换。根据上港集团2009年-2012年半年度报告中的显示的数据，计算后，通过比较上港集团2009年-2012年上半年的流转税负担率，来比较营业税改增值税前后企业税负大小。
已知：
教育费附加=（实际缴纳的增值税+实际缴纳消费税+实际缴纳营业税）×3%
地方教育费附加=（实际缴纳的增值税+实际缴纳消费税+实际缴纳营业税）×2%
上港集团主要流转税税种为增值税和营业税，不涉及消费税，所以可以根据教育费附加的数值来计算出其流转税（即增值税和营业税之和）大小，具体数据和计算结果如下表：
上港集团2011年上半年流转税额比上一年同期增长96.99%，而2012年上半年比2011年同期上涨210.74%。
2009年-2012年半年报中显示的营业税如下表，即可计算出每年增值说缴纳的税额，具体数据如下：
在营业税改增值税试点之前，上港集团连续三年增值税为负值，每年进项税大于销项税，可能上港集团在这三年里均出现过购进的固定资产过大，以及存在的大量的出口退税，导致了企业的增值税为负数。但是在2012年，增值税为324，969，285.55元，是受到了上海营业税改增值税税制转换的影响。
又已知：
企业流转税负担率=企业实际缴纳的流转税总额/企业同期销售收入（或营业收入）×100%
从2009年到2012年，上半年的流转税负担率的变化情况可以看出，在实行营业税改增值税改革之前，上港集团的流转税负担率在百分之一左右浮动，然而在2012年上半年该集团的流转税负担率一跃变为3.09%，显然，营改增提高了上港集团的税收负担。
四、 “营改增”后物流行业流转税负宏观变化
中国物流与采购联合会在2012年2月对参与试点的上海21家物流企业进行调研，调研结果显示，今年1月，有67%的试点企业所缴纳的增值税比去年同期缴纳的营业税均有大幅增加，平均增加5万元税负，其中某些大型物流企业的税负增加一百万元。其中，上海德邦物流有限公司增加约3.4%，增加幅度达到1倍多；上海佳吉快运有限公司在税改前负担率为1.63%，改革后增值税实际负担率达到4.71%，增加189%；上海中远物流公司税负率增加215%。由此可见，“营改增”税制转换着实加重了物流企业的税收负担。
五、物流企业税负提高原因分析
第一，增值税具有过高的税率。对于物流企业来说，税收在其成本中占有很大比重，有企业表示，税收大约能占总成本的20%-30%。营改增后，主要从事运输的物流企业（搬运、装卸等）的税率由之前3%营业税税率变为11%的增值税税率；主要从事服务的物流企业（配送、仓储、等）的税率由之前5%变为为6%。从事‘物流辅助服务’的企业，税收负担增加不多或大体上保持不变。而主要提供货物运输和搬运装卸服务的企业，税率就从3%上涨到11%，上调幅度比较大。
第二，可供抵扣的进项税偏少。燃油、修理费所含的进项税和购置运输工具是运输企业可以抵扣的项目中主要的组成部分。根据相关部门统计，这些可以用于抵扣的成本仅占总成本的40%，而路桥费、人力成本、保险费、房屋租金等主要的成本却不在抵扣的范围。
第三，可以用来抵扣的增值税发票难以获得。车辆修理、加油、装卸等方面支出并不能全部提供增值税发票，由于营改增是分批进行的，现在很多城市还没进行增值税试点，而物流行业的业务又遍布全国各地，很多地方不能及时提供增值税发票，减少企业抵扣额度。
第四，前期购进固定资产无法扣除。由于运输工具使用年限长、购置成本高的原因，大部分相对成熟的大中型物流企业，购置大额资产的情况在未来几年或更长时间都不可能发生，所以实际可抵扣的固定资产所含进项税很少。
六、对营业税改征增值税试点改革的建议
1增加政府补贴额度
针对税改后部分企业税负加重的实际情况，上海市政府也出台了营改增税试点过渡性财政扶持政策。从2012年1月1日起，对于因为新老税制转换而产生税负有所增加的试点企业，可以根据实际情况向国家申请，财政部门将给予相应的扶持，预拨资金。这项扶持性政策，原则是确保“试点行业和企业税负基本不增加”。对于上港集团来说，在2012年上半年所接受的关于营改增所收到的政府补贴包括洋山保税区增值税即征即140，738，127.03元和营改增扶持资金3，583，659.28元，实际上缴的流转税额为276，830，509.69元，实际的流转税负担率变为2.03%，较前三年相比，税收负担依然有所提高。可见，现阶段政府出台的针对营改增税制转换的补救措施并没有达到不增加试点行业的税负目标。
因此，在不改变其他条件的情况下，政府需要进一步增加对物流企业的补贴额度，并明确此部分补贴免征企业所得税，以降低企业的税收负担。
2.降低物流企业适用税率
物流企业税收负担增加的一个重要原因是税率过高，因此降低税率是一个更加直接的方法。可以适度减少增值税税率档次，把物流业按一个行业来对待，让货物运输服务项目适用物流辅助服务的统一税率，均为6%，同时明确并细化使用统一税率的税目，来适应物流业一体化运作的需要。
3.扩大抵扣范围
范围扩大将增加可抵扣的进项税范围，有利于降低物流企业负担和社会整体物流成本。
制定切实可行的实施办法，使一些相对固定但是在企业经营过程中不易获得增值税专用发票的支出纳入进项税额抵扣的范围。例如，对存量固定资产按每年计提的折旧额来核定可抵扣进项税额；拟定各类企业标准抵扣率，同时将交通运输企业在外地发生的修理费、燃油费、保险费、路桥费等占营业成本较大比重的支出项目统一归入进项税抵扣范围。这样，既考虑到交通运输企业在外地难以取得增值税专用发票而无法抵扣的实际情况，也会大大加强企业发展的动力。
4.制定“营改增”试点中具有可操作性的抵扣办法
为物流行业设计使用专门的增值税发票样式，货物运输服务和物流辅助服务统一使用物流业增值税专用发票，以适应物流业“一票到底”的要求。同时，对进项税抵销项税的办法加以明确，使相关的物流企业能够与其他服务行业一样，在一个统一的“营改增”的政策框架下，承担公平的纳税义务。
七、结论
营业税改增值税试点工作开展以来，由于增值税税率偏高和可抵扣进项税额偏少等原因，增加了物流企业的税收负担，减少了企业营业利润，使毛利水平下降、应缴税金增加，企业流转税负担率明显提高。虽然政府颁布了相应的补贴政策，但是使得物流企业的税负并没有恢复到原来的水平。税负的增加给物流企业造成极大影响。针对这一问题，政府可采取增加补贴、降低税率、增加进项税的抵扣范围和制定具有可操作性的抵扣办法等措施，为物流企业创造更为有利的税制环境，切实减轻物流企业税收负担。
参考文献：
[1]杨瑞芳.营业税改增值税对国际物流及相关企业的影响分析[J].国际商务财会，2012（7）
[2]李艳洁.物流业协会呼吁谨慎实施“营业税改增值税”[J].中国商贸，2012（15）
[3]叶红.浅谈营业税改征增值税对物流企业的影响[J].中国外资，2012（15）
[4]孟宪国.上海营业税改征增值税试点情况调查[J].统计科学与实践，2012（7）
[5]财政部.国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.http：//.
关键词：政企分配关系；企业税收负担；利润税收负担率；实质性减税
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2011)11-0048-09
一、相关文献回顾
税收负担问题一直备受关注。国外学者对于税收负担问题的研究，大量应用了实证研究方法。在税负对经济的影响方面，Lotz and Morss(1967)的实证研究显示，经济增长与税负之间具有负相关性，Koester和Komendil(1989)、Peeorino(1993)的实证研究得出税率与经济增长率之间负相关的结论。Scully(1995)对美国研究发现，在宏观税负超过23％时，美国经济增长率开始下降。在税收负担对资本或投资影响方面，David和Han-Min Wang(2007)的研究结果显示两者间没有明显关系，而Sagiri和Kitao(2008)的实证分析表明，减轻对资本形成征税会刺激投资，降低所得税的改革对投资是有效的。Anton和Joseph(2009)用生命周期模型分析了红利税收政策变化的影响，认为税率不可预见地持续变化对投资影响很小。Alberto和Edmund(2009)分析了提高税负对劳动和资本存货的影响，认为劳动性税收如果被资本性税收代替，从长期来看会导致劳动时间和资本存货减少。此外，Wouter和Haan(2007)分析了税负对就业的影响，认为失业率增加以及政府为了维持增加的失业保障导致税负提高，使高失业在一定时期持续存在。Jacqueline和Haverals(2007)研究了有效税负对行业的影响，认为这种影响很大，特别是对建筑行业和汽车行业的影响。
国内对税负研究的视角和主要研究方法与国外基本相同。从现有文献来看，主要对中国宏观税负水平和合理性、税负结构、税负地区差异和影响因素等进行研究。在中国宏观税负水平和合理性研究方面，国内学者从不同角度进行了研究。如阮宜胜(1992)、钟晓敏(1995)、杨斌(1998)、安体富和岳树民(1999)、王军平和刘起运(2005)、彭高旺和李里(2006)、高培勇(2007)等，大多数学者研究认为，中国狭义宏观税负不高，但广义宏观税负不轻。在税负结构方面，张富强(2003)、潘梅和宋小宁(2010)从不同角度分析了中国个人所得税负担，得出中国个人所得税宏观税负低而微观税负高等结论。朱青(2008)通过对税收负担总量和结构的分析，主张国家不应通过减税帮助中小企业，而是提倡利用税收来解决存在的问题。席卫群和于瀚尧(2009)以广东、江西、贵州上市公司为例，分析新企业所得税实施对地区税负差异影响，认为新企业所得税实施缩小了地区之间税负差距。
总之，国内外对税收负担问题的研究比较成熟，成为本文研究的重要基础。但从政府与企业分配关系的视角，对企业取得收益的实际分配状况以及这种分配在各国所呈现的特征，目前国内尚缺乏研究。本文正是基于这一方面研究，并提出税制改革的相关建议。
二、政企分配关系视角下企业税负的衡量
政府、企业和个人是国民收入分配主体，税负可以反映政府和企业或个人的国民收入分配关系。从宏观税负来看，由于统计口径差异所引起的争议一直存在。按大口径测算的2009年中国宏观税负水平在32.2％，这一结果表明负担偏重。而企业层面的状况又是如何呢?从理论上来说，由于税制表现为多维特征，因此，可以从多种角度来观察和判断。从相关文献来看，对企业税负主要从以下角度来衡量和判断：一是从分类角度。主要是对企业承担的单项或某类税收负担情况进行衡量和判断，如对我国的增值税、消费税、营业税三个主要流转税税负衡量，以及对企业所得税税负衡量。主要衡量指标有“流转税负担率”和“所得税负担率”。二是从综合角度。主要是对企业承担的全部负担情况进行衡量和判断，包括税收和企业承担的各项费用，如企业缴纳的政府基金、各项社会保险费用以及企业承担的其他费用。具体衡量指标有“综合税收负担率”和“综合税费负担率”，前者被称为小口径的企业综合税负，后者被称为大口径的企业综合税负。
由于企业税收分类负担仅限于分析企业某一方面的税收负担，因此，它不能衡量企业总体负担。企业综合负担则能够弥补分类负担的缺陷，“综合税收负担率”能够反映政府通过税收形式参与企业收入分配的比重关系，而“综合税费负担率”能够全面反映政府参与企业收入分配比重。在国民收入分配制度尚不健全的情况下，政府除了以税收形式参与企业收入分配外，还存在大量其他参与分配途径或形式，包括负担的各种政府基金和社会保障缴费等。在实际中，企业综合负担率有三种不同的计算方式：第一种是用企业负担的税收或税费与企业纯收入比例来计算，第二种是用企业负担的税收或税费与企业利润比例来计算，第三种是用企业负担的税收或税费与企业营业收入比例来计算。显然，不同的计算基础，企业综合负担率的计算结果和判断会存在差异。目前在理论层面的研究尚未有一个统一的标准。本文认为，第一种和第二种计算方式更能诠释政府与企业分配关系。企业生产经营目的是为了取得更多的收益，资本积累越多，企业扩大再生产能力与动机会更强，而政府作为企业收益分配的重要参与主体，所获得的份额多少，在很大程度上会对企业决策产生重要影响。
企业税收负担是一个世界性问题，其大小由政府与企业之间的分配关系决定。考虑到各国的差异以及具体数据的可得性，本文采用“综合税收负担率”来分析政府与企业的分配关系，并采用第二种计算方式，即采用企业负担的税收占利润比率来计算和衡量企业综合税收负担率。
三、基于国际数据的比较分析
按照上述衡量指标的设定，本文从世界银行采集了2005-2009年世界各国“企业利润税收负担率”数据，不包括工资税，并剔除了企业减免的税收。按照以下原则选取样本国家：一是数据完整性，选择5年数据完整的国家；二是剔除数据过大的国家，将指标数据超过100％视为过大。本文最终选择了171个国家作为分析样本，其中，中国不包括澳门、香港和台湾地区，有7个国家因为指标值过高被剔除。
(一)不同类型国家之间比较
本文以2009年人均GDP为准，对171个国家样本进行归类。具体而言，将年人均GDP在10000美元以上的国家划归为发达国家，年人均GDP在5000～10000美元的国家划归为中等发达国家，年人均GDP在5000美元以下的国家划归为发展中国家。在此基础上，对不同类型国家的企业利润税收负担率进行整理和计算，具体结果如表1所示。
表1数据显示，从纵向角度看，无论是发达国家和中等发达国家，还是发展中国家，企业利润税
收负担率均值总体呈现下降趋势。发达国家由2005年的44.5％下降至2009年的39.8％，下降了10.6％；中等发达国家由2005年的45.6％下降至2009年的41.9％，下降了8.1％；发展中国家由2005年的49.2％下降至2009年的44.1％，下降了10.2％。从横向角度看，发展中国家企业利润税收负担率均值最高，发达国家最低。
(二)不同收入水平国家之间比较
本文将年人均GDP水平划分为10个等级，以样本国家2009年人均GDP为基准进行整理归类，不同等级对应的国家及样本数量不同。在此基础上，对不同收入等级国家的企业利润税收负担率进行整理和计算，具体结果如表2所示。
表2数据说明，在171个样本国家中，不同收入水平国家的企业利润税收负担率没有呈现规律性变化。即高收入国家之间的差异最大，年人均CDP在5万美元以上的国家，企业利润税收负担率最低；而年人均GDP在4万美元～5万美元之间的国家，企业利润税收负担率最高，是前者的两倍多；低收入国家之间的差异最小，但企业利润税收负担率普遍较高。从纵向来看，不同收入水平国家的企业利润税收负担率普遍呈现下降趋势。2005年至2009年，年人均GDP为5万美元的国家累计下降幅度为12.6％，年人均GDP为2万美元～3万美元的国家累计下降幅度为12.8％，年人均GDP为1万美元～2万美元的国家累计下降幅度为12.0％，年人均GDP为0.3万美元-0.5万美元的国家累计下降幅度为10.8％，年人均GDP为0.1万美元～0.3万美元的国家累计下降幅度为13.5％。高收入和低收入国家企业利润税收负担率累计下降幅度较大，中等收入国家下降幅度较小。
(三)世界七大洲国家之间比较
本文将171个国家样本按照各国所属地理区域，区分为七大洲进行分析。具体分布为：欧洲为35个国家，亚洲为47个国家，中美洲11个国家，北美洲3个国家，南美洲18个国家，非洲47个国家，大洋洲10个国家。各洲2005年至2009年企业利润税收负担率均值的具体计算结果如表3所示。
表3数据显示，世界七大洲2005年至2009年的企业利润税收负担率均值总体存在较大的差异，北美洲和南美洲最高，都为48.5％，大洋洲最低，为38.8％。这一结果与按国家类型或收入水平统计结果存在较大的差异。进一步分析发现，导致差异的主要原因是国家样本的个体差异影响。因此，国家间差异较大的洲，其企业利润税收负担率平均水平大小并不能完全代表该洲各国的实际水平。但从本文的计算过程看，七大洲企业利润税收负担率总体呈现下降趋势，2005年至2009年累计下降幅度最大的是亚洲，为18.8％；其次是欧洲，为15.4％；大洋洲下降幅度最小，为2.5％。
(四)中国企业利润税收负担率的情况
本文仍然采用世界银行公布的171个国家的样本数据，对中国(不包括澳门、香港和台湾地区)的企业利润税收负担率情况进行分析，并与世界和亚洲的样本国家均值进行比较，具体结果如表4所示。表4数据表明，从纵向来看，中国企业利润税收负担率总体呈现下降趋势，但累计下降幅度较小，为1.9％，远远低于47个亚洲样本国家18.8％的累计下降幅度，低于171个样本国家9.2％的累计下降幅度，也低于年人均GDP相当的其他样本国家10.8％的下降幅度。从横向来看，中国企业利润税收负担率大大高于世界平均水平、亚洲平均水平和国民收入相当的样本国家平均水平，为世界平均水平的1.8倍左右，亚洲平均水平的2.1倍左右和国民收入相当的样本国家平均水平的1.9倍左右。从单个样本国家按企业利润税收负担率由高到低的排名来看，2005-2009年在所有171个样本国家和47个亚洲样本国中，中国分别位于第4或第5、第3或第4的名次。
四、相关经济因素影响效应的模型检验
(一)模型构建
企业利润税收负担率作为衡量政府与企业分配关系的重要指标，其大小实际受到政治、经济和社会多种因素影响。由于政治和社会因素难以量化，本文在既定政治体制框架和社会环境下，引入税制、经济发展水平和产业结构三个重要影响因素进行分析。一国税制如征税范围、税率和减免税等方面的差异，都会对政府与企业分配关系产生影响，尤以税率影响更为明显。由于各国企业适用的税率会因具体的税种不同而存在差异，为了便于比较分析，本文选择各国企业适用的最高边际税率作为税制因素的具体因子。一国经济发展水平也会对企业利润税收负担率产生重要影响，一国经济发展水平往往采用人均GDP来表示。因此，本文选择人均GDP代表经济发展水平因素的具体因子。产业结构对企业利润税收负担率是否有影响，从各国税制实践来看，对不同产业所实施的税收政策不同，会对税收负担率产生影响。由于各国对第一产业普遍采取免税等税收优惠政策，因此，本文暂不考虑第一产业，而以各国第二、第三产业增加值占GDP比重作为产业结构因素的具体因子。为了检验上述经济因素对企业利润税收负担率的影响，本文在既定政治体制框架和社会环境下，构建面板回归模型：
yit=β1xit1+β2xit2β3xit3+β4xit4+ai+uit (1)
其中yit为因变量，表示“企业利润税收负担率”；X为自变量，xit1表示“最高边际税率”，xit2表示“人均GDP”，xit3表示“第二产业增加值占GDP比重”，xit4表示“第三产业增加值占GDP比重”；β0为常数，ai为非观察效应，uit为误差项。
(二)样本描述性统计
本文以上述171样本国家为基础，收集各国2005-2009年最高边际税率、人均GDP和第二、第三产业比重数据，按照模型分析对样本的要求，本文实际获得了88个国家的样本数据，具体包括33个发达国家、20个中等发达国家和35个发展中国家，88个样本国家的具体指标统计情况如表5所示。从各描述统计量的结果可以看出，该面板数据为非平衡面板数据，这主要是数据可得性所致。另外，由于人均GDP变量与其他变量之间存在较大的数量上的差异，为了消除该变量值在数量级上与其他变量间的差异，本文进行了标准化处理(见表5)。
(三)结果分析
在具体模型使用上，本文将在混合回归模型与随机效应模型之间、固定效应模型与随机效应模型之间进行选择。在混合回归模型与随机效应模型的选择上，本文遵循Breusch和Pagan(1980)提出的LM检验。其原假设为“H0：σ2u=0”，如果拒绝原假设，则说明原模型中应该有一个反映个体特性
的随机扰动项，不应使用混合回归。表6的检验结果表明，各模型LM检验的P值都小于0.05，表明LM检验强烈拒绝“不存在个体随机效应”原假设，即认为在随机效应模型和混合回归模型之间应选择随机效应模型。同样，为了在固定效应模型和随机效应模型之间进行选择，本文对数据进行了Hausman检验，其原假设为“H0：Cou(xitj，ai)=0”，即非观察效应ai与每个解释变量都不相关。表6中Hausman检验的P值显示，各值皆大于0.05，说明模型1至模型4都不能拒绝原假设，即非观察效应与解释变量无关假设，意味着应选择随机效应模型来分析各国的企业利润税收负担率与相关变量之间的关系。
本文首先利用SAS软件对数据进行面板回归，表7为随机效应模型结果报告。报告数据显示：第一，变量xit1系数为正值且都显著，表明最高边际税率与一国企业利润税收负担率之间是正向关系。而且，从回归结果可以看出，发达国家的最高边际税率对利润税收负担率影响最小，而发展中国家最大。第二，变量xit2，即人均GDP的t值均为负值，表明企业利润税收负担率与人均GDP呈现反向关系，但不同类型国家存在较大差异，呈现累退现象。即发展中国家人均GDP最低，但所承载的负担率最高，而发达国家人均GDP最高，所承载的负担率却最低。第三，产业结构的影响呈现不规律性特征。从88个样本国家总体回归结果看，第二产业增加值占GDP比重(即变量xit3)的影响显著，且呈现正向关系，即比重越高，企业利润税收负担率越高，而第三产业增加值占GDP比重(即变量xit4)的影响不显著，却呈现反向关系。从不同类型国家的回归结果看，产业结构对发达国家和中等发达国家的影响均不显著，而对发展中国家的影响显著，表明发达国家和中等发达国家的经济结构比较成熟，不同产业间的企业利润税收负担率不存在明显的差异。
五、分析结论与启示
(一)分析结论
通过上述分析，本文得到以下结论：
1 近几年来，世界各国的企业利润税收负担率总体呈现下降态势，2005年至2009年期间，发达国家累计下降幅度最大，发展中国家其次，中等发达国家最小，表明近几年来世界各国的税制改革减税倾向较为显著。
2 对于不同类型国家，呈现经济越发达，企业利润税收负担率越低的总体特征，但这一特征并未在不同收入水平样本国家之间呈现。本文模型验证的结果是，企业利润税收负担率与人均GDP呈现反向关系。这表明，在不同国家政府与企业分配关系的影响因素中，经济以外的因素可能在某些国家影响更大。
3 一国的最高税率对企业利润税收负担率的影响显著。当最高边际税率下降时，企业利润税收负担率也同步下降，这一结论通过模型得到验证。这表明税率是政府与企业分配关系的重要体现。
4 从国际比较来看，中国企业利润税收负担率一直偏高，最高边际税率从2007年的33％下降至2008年的25％，降幅达24.2％，但企业利润税收负担率降幅仅为1.6％。此外，本文模型检验结果显示，第二产业比重较大的国家，其企业利润税收负担率普遍较高。从这些国家的税收实践来看，可能与这些国家普遍实行以流转税为主的税制有关。
(二)对中国税制改革的启示
税收是政府参与企业分配的主要形式，税收规模大小将直接影响企业资本积累速度和扩大再生产能力，也会影响个人参与企业分配规模。因此，各国在对待税收问题上慎之又慎，中国也是如此。上述国际比较分析结果表明，中国政府参与企业分配的比重过高，如果考虑企业实际负担的各种费用，中国企业利润税收负担率将远不止80％左右水平。据测算，目前，仅企业为职工缴纳的“五险一金”就占到职512X.资总额的40％左右。⑤企业利润税收负担率过高，表明政府与企业分配结构不合理，需要理顺分配关系。为此，本文提出的政策建议是：
1 进一步规范政府参与企业收入分配的方式，降低企业费用负担。中国对企业收费涉及的主体呈现多元化，收费项目过多，企业某一事项就可能涉及十几个甚至几十个收费项目，收费标准过乱。既有物价部门核准的费用，也有行业主管部门或行业系统内部自行制定的收费政策。同时，现实中一些政府部门存在滥用公权收费现象，收费往往不是以提供相应服务为前提，甚至以收费作为对企业监管的重要手段，无疑增加了企业的负担。因此，需要真正确立税收参与企业收入分配的主体地位，压缩收费项目，降低收费标准，减少并规范各类收费行为，减轻企业负担。
2 进一步调整税制结构，降低政府税收对流转税的依赖，树立财产税作为地方税收体系的主体地位。从税收收入结构来看，中国流转税收入比例尽管近几年有所下降，但都在60％以上，所得税收入近年来有所提高，比例接近30％左右，其他税种收入比例为10％左右。显然，这种税制结构强化了政府对流转税收入的依赖，不利于减轻企业税负，需要进行调整。今后应逐步降低流转税税率，切实减轻企业流转税负担，逐步扩大增值税征税范围，将七大行业的劳务逐步纳入增值税征税范围。同时，加大对财产税和资源税的改革力度，确立财产税作为地方税收体系的主体地位。
一、支出功能分类与经济分类改革对水利事业单位的影响及应对策略
（一）支出功能分类改革的影响及对策 具体而言：
1、支出功能分类改革的影响。长期以来，我国政府收支分类方法沿用的是计划经济体制的基本框架，滞后于国民经济的市场化进程，主要表现在政府收支分类体系混乱，科目设置重复交叉，并且按照基建、行政费、事业费等多头管理，还包括预算外收支等。按照国际货币基金组织《政府财政统计（2001）》的数据，我国政府的一般支出仅行政管理支出和社会治安支出两项就达到了12.8%，加上预算外中用于这方面的支出，这一比重接近17%，远远高于西方发达国家10%的平均水平，比中、低收入水平国家也要高出2个百分点。同时我国用于社会公共服务行业的支出过低，如教育、卫生、社会保障、水利和环保方面的支出等。从一些统计数据看，我国的行政管理支出过高，公共服务部分投入不足，但由于统计数据来源复杂，支出内容重叠交叉，无法准确反映国家财政的收支内容，其分析比对价值不大。因此，实施政府收支分类改革后，按照新的收支分类范围分析统计数据，便于国际交流和绩效考评。
对于水利事业单位而言，随着国家对功能支出分类划分逐步明细，国家财政对公共支出部分的投资方向和比率必将得到优化和控制，原有的支出将会得到重新评价和定位。以长江水利委员会（以下简称“长江委”）为例。长江委现有行政支出、执行行政管理支出、行业管理支出、科学支出、社会保障机构支出、后勤服务支出、教育支出、医疗支出、工程管理支出、综合服务支出、其他水利支出等等。即长江委的支出包含教育支出、科学技术支出、文化体育与传媒支出、医疗卫生支出、环境保护支出等非水利行业支出，而水利基建支出又在水利支出统计口径以外，因此，按照预算管理原则，国家财政反映长江委的支出要从水利基建和水利支出两个口径合并反映，同时还要剔除其中的教育、医疗、文化与传媒支出等，统计方式复杂。按照2007年的改革，以上原水利支出分别划入农林水事务类的水利支出、社会保障和就业支出、教育支出、科学技术支出、文化体育与传媒支出、医疗卫生支出、环境保护支出等，对于长江委而言，接受投资的方向和比率将有变化。虽说这次收支分类改革不改变原拨款口径，但是改革以后长江委内原有的教育支出、医疗支出、科学技术支出、文化与传媒支出等划入相关的功能支出大类，这些改革对水利事业单位均有极大的影响。
按照新的项级科目设置，水利支出款下设置行政运行、一般行政管理事务、机关服务、水利行业业务管理、水利工程建设、水利工程运行与维护、长江黄河等流域管理机构、水利前期工作、水利执法监督、水土保持、水资源管理与保护、水质检测、水文测报、防汛、抗旱等。由此可见，水利支出的行政运行、行政管理事务支出、机关服务支出等将成为今后政府支出统计与考核的重要部分。
2、应对支出功能分类改革的对策。水利事业单位而言，这次政府收支分类改革的目标清晰，就是要解决行政支出过大的难题和优化功能支出结构，对目前事业单位的现状进行调整，包括资金投入调整和事业单位调整。目前，水利事业单位属于大一统的格局，这次改革将水利系统中的教育支出、医疗支出、科学技术支出、文化与传媒支出等划入相关的功能支出大类，再按照新的款项区别支出内容，这已经影响到了水利事业单位资金投入的布局。布局的变化会直接导致部门预算的变化，也会导致财政补助的变化。
比对旧的政府收支分类体系，新的分类明确了行业的支出功能分类，也改变了原有的“基数加增长”的预算模式，使得零基预算模式成为可能。近几年，预算部门组织了几次针对在职职工、离退休工资、基本支出的测算，水利事业单位的基本信息初步清晰，藉此良机，水利事业单位可以按照零基预算的要求，重新定位，按照实际需求制定发展规划，摆脱受支出总量规模控制的现状，从而使水利事业单位走上快速发展的道路。划出水利事业单位的单位，也应定自己的规划。
（二）支出经济分类改革的影响及对策 具体而言：
其一，支出经济分类改革的影响。支出经济分类主要反映政府支出的经济性质和具体用途。由于政府资金的流出导致最终的经济影响并不同，有的资金购买劳务和商品，而有的资金用于转移支付，并没有得到报酬，因此支出的经济分类主要是为了了解财政资金的付出是支付了工资还是购买了商品或者是无偿转移等。
长期以来，受旧的功能分类体系影响，经济支出的分类及统计也受到影响。旧的经济支出分类只设置了人员支出、公用支出、对家庭和个人补助支出3部分。支出种类较少造成统计数据模糊，难以比对。近年来，我国国民生产总值（gdp）保持较大幅度增长，职工生活水平也相应提高，但统计显示职工工资增幅远远低于gdp的增幅，这与当前的经济支出大类的划分有一定关系，部分福利及补贴计入了公用支出等。虽然说近年来有一定的改变，如将公积金支出从经济分类中剔除作为功能分类统计，但对于大多数经济支出的内容及统计不甚明了。
在新的分类体系中，设置了工资福利支出、商品和服务支出、对家庭和补助支出、对企事业单位补贴、转移性支出、赠与、债务利息支出、债务还本支出、基本建设支出、其他资本性支出、贷款转贷及产权参股、其他支出等大类。如此以来，区分了对个人的补贴和对单位的补贴，规范了资本性支出和服务性支出，有利于国家对不同部门、不同行业间的数据比对分析。在剔除资本性支出后，便于服务性支出的定额测算，也有利于目前预算准备实行定额管理。由此可见，支出经济大类的划分意义在于统一不同部门不同行业间的人员工资性支出，并且着重控制商品和服务支出类的定额管理。
近年来，有关财政资金使用效益低下的声音越来越多，水利资金作为公共财政支出的主要内容之一也受到重点关注。作为首批政府收支改革试点的水利事业单位，按照新的经济分类细致划分以后，工资福利支出、商品和服务支出等近年内实现预算经费的定额拨付的可能性较大；通过比对，如果同行业间部门收支预算中的人员工资性支出、商品服务支出和资本性支出中出现不相符的数据，马上就能发现。这样，预算经费的定额拨付会促使事业单位通过争取财政项目的方式获得拨款，从而重视财政资金的使用效益。虽然说水利资金用于公共用途，其使用效益难以估计，但仍可以通过对比各种支出得出结论，可以促使水利事业单位重视财政资金的使用效益。由于各单位职能分工不同，能够获取财政项目拨款的数目也不一样，因此，新的经济分类对水利事业单位的影响是不言而喻的。
其二，应对支出经济分类改革的对策。支出经济分类对支出类别作出了细致的划分，统一了标准，便于相同条件下不同行业的比较，有助于实现财政资金的绩效考核。近年来，行政事业类财政拨款项目、农业等科技投入资金项目等均引入了绩效考核指标体系，虽然说各体系考核指标不尽相同，但对财政性资金的使用进行绩效考核的目的和方法是一致的。有数据表明，财政拨款在2007年度中重点有所突出，主要表现在基本支出维持不变，项目支出等专项支出增加，这些变化表明了国家对事业单位养事重于养人的态度，2006年度下半年事业单位工资改革的实施也传达了类似信息。新的经济分类侧重支出的具体用途，通过测算分析得出定额，这为财政直接支付创造了条件。差旅费报销制度将出差补贴由18元/天提高到80元/天，因此，对于部分创收无门的水利事业单位来说，申请财政项目不失为一种增加个人收入的办法。水利事业单位申请财政性项目时应注意人员支出和公务支出的合理比率，同时要兼顾不同部门、不同行业间的差别。
二、水利行业功能分类划分比较及政府收支分类改革的不足
根据支出功能项级科目的划分，这次政府收支改革的支出功能项级科目并没有完全按照政府职能分类划分，而是根据预算细化和财政统计分析的需要，按照职能、活动、分行业和资金用途设置。即按职能设置，如学校教育投入的事业费、基建等要计入教育类支出，可同时反映单个学校教育、基建投入和教育类教育总投入；按活动设置，每一款项支出均设置“行政运行”项级科目，有利于反映各行业的行政运行支出和行业支出；分行业设置，在类款下按行业设置项级科目，可以反映同一类款下的不同行业支出；按资金用途，主要是按照各种专项资金和政府性基金支出设计项级科目，便于专项资金和基金支出的统计。
按照国际货币基金组织（imf）的功能分类，水利支出属于经济事务类，科学技术和气象支出作为基础研究或者应用研究，是广泛存在于各行各业的投入，属于公共服务类。同imf的收支分类体系比较，这次改革将“科学技术”作为一个功能支出大类，从imf的“经济事务”分解出“农林水事务”大类，而“气象支出”纳入“一般公共服务”类，可见这次改革对于水利支出、气象支出和科学技术的功能是分类区别对待的。其中“科学技术”类的设置是为了适应科教兴国的战略要求和科技经费管理的特殊需要。而水利支出由原来的“水利气象支出”中分离出来纳入“农林水事务”；“气象支出”作为“一般公共服务”类中的一款是兼顾行业和功能的划分。
目前的功能划分并不能完全达到收支分类改革的目的。如长江委所属的水工程生态研究所，是国内唯一研究水利工程对生态影响的保护及方案设计的事业单位，由原科研系统的科学事业单位转变为水利事业单位。研究方向也由基础研究转为生态应用研究，是一个面向水利等人工工程施工对水体生态及生物造成影响的新的研究学科，目前在新的收支分类体系中没有相关对应的支出科目，只能列入其他水利支出。在水利支出的项级科目中，只有水土保持方面的生态保护科目，没有相关的水利工程生态影响等项级科目；在“环境保护”类的款项科目也只有“自然生态保护”和“天然林保护”，没有相关的人工工程生态保护科目；在“科学技术”类中只有“社会公益研究”中的环境科学可以纳入研究范围，但受到单位性质限制，也难以使用该类功能科目。水工程生态研究及应用同时涉及环境保护设计、水利工程设计、水生生物研究等学科，作为新兴的学科，应当从科学技术口径加大投入，如水利环保工程设计基础，水利工程生物保护设计基础等，目前的管理方法，科技技术类支出集中反映，其投入方向和效果难以把握，不利于跨行业跨部门的科技创新和交流。对水利单位而言，不利于以后水利支出的基础研究投入，很容易走进先破坏后治理的老路。